6.2.2长期股权投资的后续计量

[TOC]

内部交易损益的抵销【第二类调整】

(指不构成业务的情况，如果构成业务，注意有不需要抵销的特殊情况)

对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

	含义
逆流交易	是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。
顺流交易	是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。

投出：投资方以商品入股，视为投资方将商品出售给被投资企业，用得到的现金对被投资企业进行投资。如果被投资方没有将该商品出售，则投出资产包含未实现内部交易损益。

甲持有乙20%股权，乙将一批存货销售给甲。

第一种情况:2024.12.31，全部销售(不存在第二类调整)

第二种情况:均未销售，未实现内部交易损益=(100-80)【加价，即内部交易损益】×未售出比例100%=20万元

借:长期股权投资一损益调整(账净-20)×20%

贷:投资收益

第三种情况:当年出售70%，未实现内部交易损益=(100-80)×30%=6万元

评估增值减值是×已售出比例

第一种情况:资产负债表日之前全部销售，不存在第二类调整

第二种情况:乙公司出售80%

未实现内部交易损益=(130-60)×未售出比例20%=14(万元)

调整后净=账净-14

借:长期股权投资-损益调整（调净×30%）

贷:投资收益

可以视为两步：

①借:长期股权投资一损益调整（账净×30%）

贷:投资收益

②借:投资收益 14×30%

贷:长期股权投资-损益调整14×30%

无论是顺流还是逆流，未实现内部交易损益都要抵消。都可以视为两步：

①借:长期股权投资一损益调整【账面净利润×持股比例】

贷:投资收益

②借:投资收益【抵消未实现内部交易损益×持股比例】

投资企业A公司持有甲80%，甲为A非全资子公司。A持有乙30%股权，乙是A的联营（合营）企业。

存在未实现的内部交易损益时，顺流交易，东西砸在乙公司手里，逆流交易东西砸在A公司手里。

A和乙如果存在为实现内部交易损益，调整后乙公司净利润=乙公司账面净利润-未实现内部交易损益。

做分录：

借：长期股权投资——损益调整 （乙公司账面净利润-未实现内部交易损益）持股比例，

贷：投资收益。

A公司确认的长投——损益调整、投资收益是调整后的一个较小的数x。未实现内部交易损益是较小的数x产生的原因，否则调整后净利润应该与乙公司账面净利润一样。

A公司和甲公司编制合并报表时，不能使用较小的长投，需要恢复A公司对乙公司的长期股权投资的调减，以知晓实际的交易明细。【我的理解：可以把母子公司看作一体，联营或合营企业是外人，之前对投资收益的调减在合并报表中是不需要的】

个别财务报表	第一年减去多少，第二年实现时加回多少(比如存货第一年已经出售40%则未实现的内部交易损益为60%，则第二年最多加回60%)
合并财务报表	【从投资企业角度】多什么、抵什么、资产对资产、损益对损益

顺流交易，投资方出售资产，多了成本、收入，需要抵消成本、收入

提示

①总原则:未对外部独立的第三方出售(存货)或未被消耗(固定资产、无形资产)，则应调整被投资单位净利润。

②投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同。

恢复步骤：

(顺流交易)A公司出售存货给乙时，确认了收入，结转了成本。A公司多了收入，多了成本。

抵消收入时，用营业收入。

抵消成本时，用营业成本。

借：营业收入100×30%

贷：营业成本80×30%

投资收益 20×30%【恢复】

调整后净利润=账面净利润×30%-未实现内部交易损益×30%【需要恢复】。

（逆流交易）多了存货，贷存货，资产对资产，借方用长投：

借：长期股权投资20×30%

贷：存货20×30%【加的价格×未售出比例×持股比例】

A持有乙30%股权。全额形成A的存货。

不区分顺流交易或者逆流交易，只有有未实现内部交易损益就用账面净利润扣减。

提示

①总原则:未对外部独立的第三方出售(存货)或未被消耗(固定资产、无形资产)，则应调整被投资单位净利润。

固定资产、无形资产折旧或摊销视为已实现的内部交易损益。存货只有卖出给第三方才能算作实现。

②投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同【子母公司之间的抵消是全额抵消】

母子公司的抵销	与其联营企业及合营企业之间的抵销
全额抵销	仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额

1.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易

例6-11（2种情形）甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同【没有评估增值减值】。

20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货【全额形成存货】。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

【答案】第一种情形：（第1年）

个别财务报表	合并财务报表
甲公司在按照权益法确认应享有的乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：经调整后的净利润＝3200-（1000-600）×100%（未售出比例）＝3200-400＝2800（万元） 借：长期股权投资——损益调整560（2800×20%）【调整后的净利润×持股比例】 贷：投资收益560 或者： 借：长期股权投资——损益调整3200×0.2 贷：投资收益640 借：投资收益400×0.2 贷：长期股权投资80	进行上述处理后，投资企业有子公司（注意：不是乙公司），需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中进行以下调整：（把长期股权投资恢复正常）【投资企业多什么抵什么】 借：长期股权投资80（400×20%）【未实现内部交易损益×持股比例】 贷：存货80【多了存货】

第一种情形（第2年的延伸1）

甲企业于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3000万元。假定不考虑所得税因素。

个别财务报表	合并财务报表
经调整后的净利润=3000+（1000-600）【未实现内部交易损益实现了多少加回多少】=3400（万元） 借：长期股权投资——损益调整680（3400×20%） 贷：投资收益680	因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无需编制调整分录【没有未实现内部交易损益，因为个别报表已经全部恢复了】

第一种情形（第2年的延伸2）

若甲企业20×8年将上述商品对外出售90%，乙公司20×8年实现净利润为3000万元。假定不考虑所得税因素。

个别财务报表	合并财务报表
经调整后的净利润=3000+（1000-600）×90%=3360（万元） 借：长期股权投资——损益调整672（3360×20%） 贷：投资收益672	因有10%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额=（400×10%）×20%【未实现内部交易损益×持股比例】=8（万元） 借：长期股权投资8 贷：存货8

第二种情形：（第1年）

乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。假定至20×7年12月31日【只有到当年年底没卖出去的存货的才能叫未实现内部交易损益】，甲企业已对外【卖给第三方】出售该存货的70%，30%形成期末存货。

个别财务报表	合并财务报表
经调整后的净利润=3200-（1000-600）×30%=3200-400×30%=3200-120＝3080（万元）	因有30%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额＝（400×30%）×20%＝24（万元） 借：长期股权投资24（120×20%） 贷：存货24
借：长期股权投资—损益调整616（3080×20%） 贷：投资收益616

【补充例题】甲企业于以前年度取得乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。【不需要第一类调整】

2×23年6月30日【当月增加的固定资产下月计提折旧】，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为管理用的固定资产【下个月开始折旧】，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为0。

至2×23年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司2×23年实现净利润为3000万元。假定不考虑所得税因素影响。

未实现的内部交易损通过折旧实现。

【答案】

个别财务报表	合并财务报表
未实现的内部交易损益=（1000-600）-（1000-600）÷10×6/12＝400-20＝380（万元），调整后的净利润=3000-380＝2620（万元） 借：长期股权投资——损益调整786（2620×30%） 贷：投资收益786	借：长期股权投资114（380×30%）【甲多了固定资产就抵固定资产】 固定资产—累计折旧6（20×30%）【报表项目】 贷：固定资产120（400×30%） 【写一笔合并的固定资产也行】
注意：从第2年起只考虑已实现的内部交易损益。

只有第一年调减利润【-未实现的内部交易损益】，以后每年都调增【+实现的内部交易损益】。

2.对于投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易

【例6-12】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司财务和生产经营决策施加重大影响。

20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。

假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同【没有第一类调整】，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。

假定不考虑所得税因素。

【答案】第一种情形：（第1年）

个别财务报表	合并财务报表
未实现的内部交易损益=1000-600＝400（万元） 调整后的净利润=2000-400＝1600（万元） 借：长期股权投资——损益调整320（1600×20%） 贷：投资收益320 【也可以写成两笔分录】	甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：（把投资收益恢复正常） 借：营业收入200（1000×100%【未售出比例】×20%【持股比例】） 贷：营业成本120（600×100%【未售出比例】×20%【持股比例】） 投资收益80【未实现内部交易损益×持股比例】

损益对损益，甲多的是收入和成本，因此对应科目是投资收益。

第一种情形：（第2年）

乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3000万元。假定不考虑所得税因素。

个别财务报表	合并财务报表
调整后的净利润=3000+（1000-600）=3400（万元） 借：长期股权投资——损益调整680（3400×20%） 贷：投资收益680	合并报表中无需编制调整分录 【24年调整】 借：投资收益 80 营业成本 120 （600×100%×20%） 贷：营业收入 200（1 000×100%×20%）

【到了第二年，这些科目都会转成年初未分配利润，无需编制抵消分录】

第二种情形：（第1年）

乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%【未出售比例】形成期末存货。

个别财务报表	合并财务报表
未实现的内部交易损益=（1000-600）×30%＝120（万元）调整后的净利润=2000-120＝1880（万元） 借：长期股权投资—损益调整376（1880×20%） 贷：投资收益376	⭐⭐⭐⭐无论乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录： 借：营业收入200（1000×20%） 贷：营业成本120（600×20%） 投资收益80 【24年修改】 合并报表中应编制下列调整分录： 借：营业收入 60 （1 000**×30%×20%） 贷：营业成本 36 （600×30%**×20%） 投资收益 24

⭐⭐⭐⭐无论是什么情况，第二年无需编制任何调整分录。

假如乙公司20×8出售了剩余20%，当年净利润2000，则有如下分录：

个别报表：

借：长投——投资收益（2000+400×20%）×20%

贷：投资收益（2000+400×20%）×20%

合并报表：

借：营业成本（800**×20%**×20%）

投资收益（200**×20%**×20%）

贷：营业收入（1 000**×20%**×20%）

【补充例题】甲企业于以前年度取得乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同【没有第一类调整】，两者在以前期间未发生过内部交易【无需对以前的交易做调整】。

2×23年6月30日【次月开始折旧】，甲企业将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用的固定资产，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为0。

至2×23年资产负债表日，乙公司未对外出售该固定资产。乙公司2×23年全年实现净利润为3000万元。假定不考虑所得税因素影响。

【答案】

个别财务报表	合并财务报表
未实现的内部交易损益=（1000－600）－（1000－600）÷10×6/12=400－20＝380（万元）调整后的净利润＝3000-380＝2620（万元） 借：长期股权投资——损益调整786（2620×30%） 贷：投资收益786 注意：从第2年起只考虑已实现的内部交易损益。 或 借：长期股权投资——损益调整（3000×30%） 贷：投资收益 借：投资收益380×0.3 贷：长投	甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别财务报表已确认投资收益的基础上进行以下调整： 借：营业收入300（1000×30%） 贷：营业成本180（600×30%） 投资收益120 【多什么，抵什么，个别报表多了投资收益，合并报表抵消投资收益】 甲公司如存在子公司需要编制合并财务报表，应编制下列调整分录： 借：营业收入 285【（1 000－1 000÷10×6/12）×30%】 贷：营业成本 171【（600－600÷10×6/12）×30%）】 投资收益 114

合并报表第二年无需编制任何分录

第二年应该作如下考虑：

个别报表：

借：长投（账面净利润×持股比例）

贷：投资收益

借：长投（内部交易损益本年实现的部分）

贷：投资收益

合并报表：

把第二个分录抵消

借：投资收益

收益对收益

贷：营业成本

借：营业收入

【补充内容】

对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。

借：长投（账面净利润×持股比例

贷：投资收益

借：投资收益（未实现内部交易损益×持股比例

贷：长投【减记长投，不足抵消则用递延收益替换】

在长期股权投资账面价值【长投的借方余额-长投减值准备】已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。

（根据【例 6-10】【例 6-12】改编）甲公司于 2×24 年 1 月 10 日购入乙公司 20%的股购买价款为 500 万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。

取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 2 500 万元【无需调整入账价值】，乙公司各项资产、负债的公允价值与账面价值相同【不存在第一类调整】。2×24 年，甲公司将其账面价值为 500 万元的商品以 4 000 万元的价格出售给乙公司。

至 2×24 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。乙公司 2×24 年净利润为 500 万元。假定不考虑所得税因素。

【答案】第 1 年：

第 2 年：

乙公司于 2×25 年将上述商品的 70%对外出售，乙公司 2×25 年实现净利润为 600 万元。假定不考虑

所得税因素。

3.特殊情况的处理

(1)投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销，应由减值资产全额承担。【降价卖，形成了损失，把未实现内部交易损益记为0，无需调整被投资方净利润】【谨慎性原则】

如果有证据表明交易价格700万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。

借：长期股权投资——损益调整200(1000×20%)

贷：投资收益200

(2)投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易(包括投资方以投出资产形式设立联营企业或合营企业)，该资产构成业务的(如：以分公司进行投资)的，应当按照《企业会计准则第20号企业合并》、《企业会计准则第33号合并财务报表》有关规定进行会计处理:

根据本章前半部分内容，投资方向联营企业或合营企业投出资产，通常不构成业务，需要确认内部交易损益，但如果构成业务，则不用确认。

①联营、合营企业向投资方出售业务的【得到的是钱而不是长投】，投资方应按《企业会计准则第20号企业合并》的规定进行会计处理。

投资方在采用权益法计算应享有联营、合营企业的投资收益时，对于联营、合营企业因出售该业务而确认的当期损益，不予抵销。(类似逆流交易)

②投资方向联营、合营企业投出业务(包括投资方以投出业务形式设立联营企业或合营企业)，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值（含税价）作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额,全额计入当期损益。（类似顺流交易)

投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与所出售业务的账面价值之间的差额全额计入当期损益。

不构成业务，涉及内部交易损益的抵消；如果构成业务，则认为已经实现了内部交易损益，不用抵消内部交易损益。

补充例题甲公司为某汽车生产厂商。2×23年1月1日，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股40%的联营企业乙公司增资【投出业务】。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司60%股权）也以现金6000万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额）账面价值为3000万元。该业务的公允价值为4000万元。【出售业务形成的1000损益直接视为已经实现】

假定甲公司为增值税一般纳税人，销售商品及设备适用的增值税税率为13%，不考虑相关税费等其他因素影响。其中：具体资料如下：（不考虑负债因素、不考虑库存商品的成本结转）

视为投资企业把业务出售后用现金购入长投

项目	账面价值	公允价值
库存商品	1300万元	1900万元
固定资产（设备）	1700万元（原值2000万元，已计提折旧300万元）	2100万元
合计	3000万元	4000万元

要求：编制甲公司相关会计分录。

【答案】

甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值4000万元（考虑税费的情况下应该使用4520）作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值3000万元之间的差额1000万元应全额计入当期损益。

2×23年1月1日初始投资成本=1900×（1+13%）+2100×（1+13%）【以公允价值计算销项税额】=4520（万元）【含税价】

借：固定资产清理1700

累计折旧300

贷：固定资产2000

借：银行存款长期股权投资——投资成本4520【公允价值含税价】

贷：主营业务收入1900

固定资产清理1700

资产处置损益400（2100－1700）

应交税费——应交增值税（销项税额）520

借：主营业务成本

贷：库存商品

当期损益=资产处置损益400+营业收入-营业成本=1000

【补充内容】

2×23年乙公司全年实现净利润800万元

借：长期股权投资——损益调整320（800×40%）

贷：投资收益320

注:所投出业务的净资产的账面价值（3000万元）和公允价值（4000万元）的差额为1000万元已全部计入当期损益，无需进行任何抵销。

合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理【不构成业务】

(⭐⭐⭐顺流交易)

不构成业务，需要正常抵消内部交易损益，但有几个特殊情况除外，他们不确认损益，自然不用抵消。

1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益【公允价值和账面价值之间的差额，如资产处置损益】:

(1)与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业【不是真正的投资】

(2)投出非货币性资产的损益无法可靠计量;

(3)投出非货币性资产交易不具有商业实质。

补充例题2×23年1月1日，甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，甲公司、乙公司均持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。

甲公司以其拥有的一台设备出资，该设备的成本为1000万元，累计折旧600万元，未计提减值准备，公允价值为1400万元。

假定甲公司投出的非货币性资产交易不具有商业实质，不考虑其他因素。

【答案】

则甲公司对丙公司投资的有关会计处理如下：

借：固定资产清理400

累计折旧600

贷：固定资产1000

因为不具有商业实质，所以无需确认公允价值与账面价值之间的差额，直接把固定资产清理转作长期股权投资的初始投资成本

借：长期股权投资——投资成本400

贷：固定资产清理400【不确认交易损益】

如果具有商业实质，则应该确认差额，

借：长期股权投资1400

贷:固定资产清理400

资产处置损益1000

2.相关规定

(1)合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬，并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失【只抵消归属于自己的利得和损失】。

(2)交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的【卖赔了】，合营方应当全额确认该部分损失。(全额承担、不再抵销)

【提示】投资方向联营企业投出非货币性资产产生损益的处理，应比照上述同一原则进行会计处理。

【补充例题】甲公司、乙公司和丙公司2×23年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。

甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1550万元。

因为没有说构成业务，也没说不能计量或者不具有商业实质，所以应该作正常处理，确认相关的损益和未实现内部交易损益

假定甲公司需要编制合并财务报表，投出资产交易具有商业实质且与投出资产所有权相关的重大风险

和报酬发生了转移。不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

假定该项固定资产尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，净残值为零。丁公司2×23年4～12月实现净利润为1000万元。

【答案】

甲公司的账务处理如下：

个别财务报表
①2×23年3月31日（投资时） 借：固定资产清理1200 累计折旧400 贷：固定资产1600 借：长期股权投资——丁公司（投资成本）1900（公允价值） 贷：固定资产清理1900 借：固定资产清理700【未实现内部交易损益，以后通过合营企业的折旧实现】 贷：资产处置损益700 注：投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额为700（1900-1200）万元，确认当期损益（利得）
②2×23年12月31日（年末时）甲公司投出的固定资产在2×21年形成的未实现内部交易损益=[1900-（1600-400）]-[1900-（1600-400）]÷10×9/12＝647.50（万元） 调整后的净利润＝1000-647.50＝352.50（万元） 甲公司2×23年个别财务报表应确认的投资收益=352.50×38%＝133.95（万元） 借：长期股权投资——损益调整133.95 贷：投资收益133.95

合并财务报表
2×23年12月31日（年末时）甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，需要调整归属于甲公司的利得部分266万（700×38%）在合并财务报表中作如下调整分录： 借：资产处置收益266 贷：投资收益266 【以后年度合并报表无需再编制该笔分录】 最终反映在合并财务报表的资产处置收益＝700-266＝434（万元）

3)在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

投出非货币性资产时，既取得了长投，又得到了钱或者非货币性资产，则把钱或者非货币性资产对应的损益认为已经实现了，剩余的部分视为为取得长投形成的损益，以后需要调整。

【补充例题】甲公司和乙公司于2×23年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为3800万元，甲公司、乙公司各持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。

甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为2400万元，累计折旧为1000万元，公允价值为2000万元，未计提减值；乙公司以1800万元的现金出资，另支付甲公司100万元现金。【实际上各投入1900】

假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。

丙公司2×23年4～12月实现净利润1627.25万元。

假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2×23年度个别财务报表中与长期股权投资有关会计分录及2×23年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

个别财务报表	合并财务报表
2×23年3月31日（投资时） 借：固定资产清理1400 累计折旧1000 贷：固定资产2400 借：长期股权投资——丙公司（投资成本）1900（倒挤） 银行存款100 贷：固定资产清理2000（公允价值）
借：固定资产清理600 贷：资产处置损益600 注：投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（2000-1400）确认为处置损益（利得） 【资产处置损益中，长投对应的损益未实现，现金对应的损益已实现，比例的分母是投出资产的公允价值，分子是现金的公允价值】
由于在此项交易中，甲公司收取100万元现金，上述利得中包含收取的100万元现金实现的利得为30万元[600×（100÷2000）]，甲公司投资时固定资产未实现内部交易损益=600-30＝570（万元） 2×23年12月31日未实现内部交易损益 =570-570÷10×9/12＝570-42.75=527.25（万元） 2×23年甲公司个别报表中应确认的投资收益 =（1627.25-527.25）×50%＝550（万元） 借：长期股权投资—丙公司（损益调整）550 贷：投资收益550

取得现金股利或利润的处理

成本法	权益法
借：应收股利 贷：投资收益	借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整
借：银行存款 贷：应收股利

超额亏损的确认

1.总原则

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如:长期应收款)减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

注:长期股权投资的账面价值：四个明细科目之和扣除减值准备。

冲减时，只冲减长期股权投资——损益调整，直至四个明细科目账面余额之和为0，其他3个的明细科目不做调整。

2.账务处理

(1)投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理:

①减记长期股权投资的账面价值。

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

②在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,对于未确认的投资损失,考虑除长期股权投资以外,账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

借：投资收益

贷：长期应收款

③经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

借：投资收益

贷：预计负债

④除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

(2)在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别:

相关账务处理如下:

借：预计负债①

长期应收款②

长期股权投资③

贷：投资收益(⭐调整后的净利润×持股比例%-未承担的亏损额【备查登记的部分】)

例6-14（2种情况）

第一种情况：（够冲减）

甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。

则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。

【答案】

借：投资收益36000000

贷：长期股权投资——损益调整36000000

另一种情形：（不够冲减）

上述如果乙企业当年度的亏损额为18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1200万元。

【答案】

甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益60000000

贷：长期股权投资——损益调整60000000

借：投资收益12000000

贷：长期应收款12000000

其他综合收益的处理

1.基本账务处理

(1)被投资单位其他综合收益增加时，投资方按比例:

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益

(2)被投资单位其他综合收益减少时，投资方按比例:

借：其他综合收益

贷：长期股权投资——其他综合收益

2.相关规定

(1)基本规定

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理【转入留存收益或投资收益】;

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转。

(2)特殊规定

属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动额部分,投资方按比例进行确认:

借：长期股权投资—— 其他综合收益

贷：其他综合收益

或反向。

被投资方能转损益，投资方就计入投资收益。

处置时：按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。(不能转损益)

注意：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具对应的其他综合收益，不能转损益，应该转入留存收益。

例6-15甲公司持有乙公司25%的股份，并能对乙公司施加重大影响。当期，乙公司将作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性资房地产，转换日公允价值大于账面价值1500万元，计入了其他综合收益。（贷方）

不考虑其他因素，甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下：

【答案】

按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益＝1500×25%＝375（万元）

借：长期股权投资——其他综合收益3750000

贷：其他综合收益3750000

投资性房地产处置时，被投资方将其他综合收益冲减其他业务成本，影响损益，投资方应该调整其他综合收益，对应科目是投资收益。

被投资单位所有者权益其他变动的处理(其他权益变动)

1.总体原则

(1)采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积—其他资本公积，并在备查簿中予以登记。

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

或反向。

(2)后续处理

①投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益。

直接转投资收益，不需要考虑被投资方。

②对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

2.被投资单位所有者权益其他变动包括内容:

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动主要包括:

(1)被投资单位接受其他股东的资本性投入

(2)被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分【其他权益工具】;

(3)以权益结算的股份支付;

(4)其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化(稀释股权)等。

例6-16A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：

是被投资企业净损益、其他综合收益、分红以外的变动，计入其他资本公积

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动＝1000×30%＝300（万元）

借：长期股权投资——其他权益变动3000000

贷：资本公积——其他资本公积3000000

第三个女朋友的难点是终止确认长投时，应该把其他综合收益转入哪一个会计科目；第四个女朋友的难点是，结转时，只能转入投资收益。

3.被动稀释(其他投资方增资)导致持股比例下降时(仍为权益法)的特殊处理

(1)被动稀释导致持股比例下降时"内含商誉“的结转

①含义

内含商誉:是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。(即:不利差额)

长期股权投资由可辨认净资产公允价值和内含商誉构成，内含商誉在初始确认后，不再发生变动。

使用权益法核算，在每个资产负债表日，长投的账面价值都应该等于享有的可辨认净资产公允价值的份额+内含商誉，有利差额情况下内含商誉为0

②处理原则

投资方因股权比例被动稀释而"间接"处置长期股权投资的情况下,相关"内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按稀释比例【持股比例的减少额/原持股比例】结转初始投资时形成的"内含商誉“，并将相关股权稀释影响计入资本公积—其他资本公积。(并非直接处置:不能计入投资收益)

补充例题（其他方增资）

甲公司于2×22年1月1日以银行存款支付1100万元取得乙公司25%的股权，甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得投资当日，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，均为4000万元。【内含商誉=1100－4000×25%＝100（万元）】

2×22年乙公司实现净利润800万元。

2×23年1月1日（第2年年初），乙公司对丙公司定向增发股票400万股（每股面值1元），每股发行价格为5元，此次增发股票完成后，甲公司对乙公司的持股比例变为20%，假设甲公司仍能对乙公司施加重大影响，不考虑其他因素。

【答案】

甲公司的账务处理

1.投资时（2×22年1月1日）

借：长期股权投资——投资成本1100

贷：银行存款1100

初始投资成本1100万元大于应享有的取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额1000万（4000×25%），两者的差额不调整长期股权投资的账面价值。（即内含商誉100万元）

2.乙公司实现净利润800万元

借：长期股权投资——损益调整200（800×25%）

贷：投资收益200

3.至此长期股权投资的账面价值＝1100＋200＝1300（万元）【=该时点被投资单位可辨认净资产公允价值的份额+初始确认是形成的内含商誉】

4.丙公司增资以后，甲公司持股比例下降，应进行如下账务处理：

但是被投资单位的所有者权益因为其他方的增资增加了，应该按照享有的该部分好处确认长投。付出的代价是长投的账面价值×被动稀释的比例

注：稀释比例＝（25%－20%）/25%＝20%

思路一
股权被动稀释由25%降至20%，应视同处置股权换取乙公司新增资源。 1.丙公司增资部分由甲公司按新持股比例应享有的份额（间接处置价款）=（5×400）×20%（新持股比例）＝400（万元） 2.计算间接处置的长期股权投资的账面价值 （1）稀释前长期股权投资的账面价值=1100＋200=1300（元） （2）视同处置的长期股权投资的账面价值=1300×20%（稀释比例）=260（万元） 3.应确认的资本公积=400－260=140（万元） 借：长期股权投资——其他权益变动140 贷：资本公积——其他资本公积140 【内含商誉在处置时自动结转了】

思路二
1.内含商誉的减少额=100×20%（稀释比例）＝20（万元） 借：资本公积——其他资本公积20 贷：长期股权投资——其他权益变动20
2.计算甲公司享有的净资产份额的差额 （1）增资前享有的净资产的份额=（4000＋800）×25%=1200（万元） （2）增资后享有的净资产的份额=（4000＋800＋5×400）×20%（新持股比例）=1360（万元）
（1）与（2）的差额160万元（1360－1200），属于除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动 借：长期股权投资——其他权益变动160 贷：资本公积——其他资本公积160
将上述分录综合起来： 借：长期股权投资——其他权益变动140 贷：资本公积——其他资本公积140 综合表达式：=（4000＋800＋5×400）×20%（新持股比例）【增资后享有的净资产的份额】－（4000+800）×25%【增资前享有的净资产的份额】－100×（25%－20%）/25%【内含商誉的减少额】=140（万元）
验证内含商誉： 调整后的长期股权投资=（1100＋200）＋140=1440（万元） 增资后的乙公司可辨认净资产的公允价值=4000＋800＋5×400=6800（万元） 增资后的内含商誉=1440－6800×20%（新持股比例）=80（万元）与原有的内含商誉相比减少20万元（100－80），与内含商誉的减少额相等。

(2)投资方的股权稀释损失的处理

①考虑是否需要计提减值准备

a.采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失【视同处置价款小于间接处置的长期股权投资的账面价值】，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。【视同处置价的账面价值>其他方增资带来的收益】

b.投资方对该笔股权投资进行减值测试后,若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值;

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

②计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理

a．投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积——其他资本公积借方;

b.当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。【2个理由：现行准则并未禁止资本公积出现借方余额、暂时计入资本公积，待处置时转入当期损益】

借：资本公积—其他资本公积

贷：长期股权投资——其他权益变动

投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理

(主动增资，仍为权益法)

1.投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。

新增的追加投资日支付对价的公允价值-新增的追加投资日的被投资方可辨认净资产公允价值的份额

2.在新增投资日

(1)如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额,不调整长期股权投资成本;

(2)如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额,调整长期股权投资初始投资成本。

(3)进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。【如果后续形成了负商誉，应该现冲减之前形成的正商誉】

补充例题（主动增资，仍采用权益法核算）

2×20年1月1日，甲公司以现金3100万元向非关联方购买乙公司30%的股权，并对乙公司具有重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为10000万元。2×20年1月1日至2×23年1月1日期间，乙公司除实现净损益以外，无其他引起净资产发生变动的事项。2×23年1月1日，甲公司以现金1200万元向另一非关联方购买乙公司10%的股权，仍对乙公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为15000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

【答案】

甲公司于2×20年1月1日第一次购买乙公司股权时，应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为3000万元（10000×30%），甲公司支付对价的公允价值为3100万元，因此甲公司2×20年1月1日确认对乙公司的长期股权投资的初始投资成本为3100万元，其中正商誉【不利差额】100万元。

借：长期股权投资——投资成本3100

贷：银行存款3100

甲公司2×23年1月1日第二次购买乙公司股权时，应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为1500万元(15000×10%)，甲公司支付对价的公允价值为1200万元，形成负商誉300万元，两次商誉综合考虑后的金额为负商誉200万元。

借：长期股权投资——投资成本1200

贷：银行存款1200

借：长期股权投资——投资成本200（300－100）

贷：营业外收入200

同时：在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。

①增资时，商誉的处理原则(6种情况)

第二次正商誉:不涉及调整、第二次负商誉:可能涉及调整【(谨慎性原则:避免多确认营业外收入】

只有第二次负商誉才可能涉及调整。⭐⭐⭐

②举例:

第一次	第二次	结论
正商誉30万元	正商誉30万元	不调整
负商誉30万元	负商誉30万元	分别确认⭐
正商誉60万元	负商誉50万元	不调整⭐
正商誉60万元	负商誉70万元	确认负商誉10万元⭐
负商誉60万元	正商誉50万元	不追溯调整
负商誉50万元	正商誉万元70万	不追溯调整

只有第二次占的便宜大于第一次的损失才会调整，其余一律不调。

股票股利的处理

(股数增加)

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。