合并报表中成本法转为权益法是否考虑内部交易损益（注会疑问）
合并报表中成本法转为权益法是否考虑内部交易损益（注会疑问）
解读分录2023-07-17 13:57海南
在期末编制合并财务报表时，我们需要编制调整抵消分录，在编制调整分录时，有一种重要的调整分录，即在把成本法调整为权益法时编制相关的调整分录（主要是投资收益的计量和利润分配两种），在把成本法调整为权益法时，必然涉及到按照股权比例计算应该享有子公司净利润的问题，那么当母子公司存在内部交易（顺流交易或者逆流交易，包含母子公司相互出租房产）的情况下，是否需要对子公司的净利润先进行调整（有重大影响的权益法下，例如控股30%，有重大影响，在这种情况下，当期末计算应分享被投资单位净利润时，是需要对未实现内部交易损益进行调整的）？答案是计算子公司净利润时不需要对内部交易产生的未实现内部损益进行调整（这些内部交易损益是单独抵消的），但是对购买子公司时子公司的资产或者负债评估增值导致对子公司损益的影响需要进行调整。关于此问题，准则有如下规定：
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中对母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，确定投资企业享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
从准则的规定可以看出，在计算投资企业享有被投资单位净损益的份额时，并没有提到未实现内部交易损益的相关问题，所以可以姑且认为调整子公司净利润时是不需要考虑内部交易损益的。
如果从考试的角度，我们只需要记住这个规定就可以了，但究竟是否需要考虑未实现内部交易损益，其背后的原因是什么，弄清楚这些问题还是存在一定困难。本文拟通过一例题简单讨论一下考虑和不考虑未实现内部交易损益两者的区别。
例题：第1年初，甲公司以420万元购买乙公司80%的股权，乙公司所有者权益500万元（股本200，资本公积100，盈余公积100，未分配利润100）。第1年乙（子公司）把100万元的商品以200万元销售给甲（母公司），甲当年全部没有卖出。另外，乙公司把100万元商品以400万元卖给集团外部。甲和乙均没有其他交易，不考虑增值税，所得税税率25%，按10%提取盈余公积，求相关账务处理。
分析：本例题相当简单，集团在整个1年中只有简单的两笔业务，子公司把100万元商品，以200万元的价格卖给母公司（内部交易），赚了200-100=100万元，把100万元商品以400万元卖给集团外部，赚了400-100=300万元，合计赚了100+300=400万元，交所得税400×25%=100万元，净利润400-100=300万元。从合并视角，未实现内部交易要抵消，因此，集团的利润总额应该是300万元，净利润应该是300×（1－25%）=225万元。以下从两个方面编制调整抵消分录：（1）调整子公司净利润时不考虑内部交易；（2）调整子公司净利润时考虑内部交易。
（1）调整子公司净利润时不考虑内部交易的情况：
①借：长期股权投资 240
贷：投资收益 240
解读：由分析可知，子公司净利润300万元，母公司由成本法转为权益法时，需要核算相应的投资收益，按子公司净利润应享有的份额=300×80%=240万元，所以记入投资收益的金额是240万元。
②借：股本200
资本公积 100
盈余公积 130
未分配利润——年末 370
商誉 20
贷：长期股权投资 660
少数股东权益 160
解读：年末子公司股本200和资本公积100与年初一致，盈余公积=100（年初）+30（年末提取300×10%）=130万元，未分配利润=100（年初）+270（本年净利润300-提取盈余公积30）=370万元，商誉=420（付出代价）-500×80%（得到的公允）=420-400=20万元。长期股权投资=420（年初）+240（年末调整①）=660万元。 少数股东权益=（年初500+当年净利润300）×20%=160万元
③ 借：投资收益 240
少数股东损益 60
年初未分配利润 100
贷：提取盈余公积 30
未分配利润——年末370
解读：分配的来源：当年净利润300（金额上=母公司按照80%分享的投资收益240+少数股东按照20%分享的损益60）+年初未分配利润100=分配的去向：提取盈余公积30+年末未分配利润370
④借：营业收入 200
贷：营业成本 100
存货 100
解读：未实现的内部交易损益（200-100）需要抵消，即冲减子公司的营业收入200和营业成本100，冲减母公司的存货100。
⑤借：少数股东权益 20
贷：少数股东损益 20
解读：合并报表否定未实现的内部交易，那么也否定未实现内部交易中按比例享有的少数股东损益=100×20%=20万元。“少数股东损益”减少记入贷方。“少数股东损益”减少也意味着“少数股东权益”减少，“少数股东权益”减少记入借方。本笔分录与上一笔分录④紧密相关。
⑥借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
解读：从合并视角冲减存货后，则存货的账面价值（100）<计税基础（200，税法认可内部交易，认可甲公司购买存货的价格），产生可抵扣暂时性差异200-100=100万元，导致递延所得税资产增加100×25%=25万元。本笔分录与第④笔分录密切相关。
⑦借：少数股东损益 5
贷：少数股东权益 5
解读：既然从合并视角计量递延所得税费用**－25**万元，意味着合并利润增加，少数股东按份额享有20%，因此少数股东损益增加25×20%=5万元，记入借方。同时，这也意味着少数股东权益增加5万元，记入贷方。本笔分录和上一笔分录⑥紧密相关。
至此，除了现金流的抵消分录外，全部的调整抵消分录已经编制完毕，此时可以验算一下通过调整抵消分录的编制实际计算出来的合并净利润金额是否和分析的合并净利润金额一致？
合并净利润=300（子公司个别报表）+240（分录①计量投资收益）－240（分录③冲减投资收益）－（200-100）（分录④内部交易的收入和成本）+25（分录⑥递延所得税费用）=225万元（与分析时理论金额225万元一致）。
其中少数股东损益=60（分录③）－20（分录⑤）+5（分录⑦）=45万元，与理论上少数股东应享有的净利润金额225×20%=45万元一致（合并净利润是225万元，少数股东占20%）。
（2）子公司净利润考虑内部交易的情况下：
①借：长期股权投资 160
贷：投资收益 160
解读：由分析可知，子公司净利润300万元，未实现内部交易损益=200（收入）－100（成本）=100万元，考虑未实现内部交易损益后，调整后的子公司净利润=300-100=200万元，母公司由成本法转为权益法时，需要核算相应的投资收益，按子公司调整后的净利润（200）应享有的份额=200×80%=160万元，所以记入投资收益的金额是160万元。
②借：股本200
资本公积 100
盈余公积 130
未分配利润——年末 270
商誉 20
贷：长期股权投资 580
少数股东权益 140
解读：年末子公司股本200和资本公积100与年初一致，盈余公积=100（年初）+30（年末提取300×10%）=130万元，年末未分配利润=100（年初）+170（本年净利润300-未实现内部交易损益100-提取盈余公积30）=270万元，商誉=20万元。长期股权投资=420（年初）+160（年末调整①）=580万元。 少数股东权益=（年初500+当年净利润200）×20%=140万元
③ 借：投资收益 160
少数股东损益 40
年初未分配利润 100
贷：提取盈余公积 30
未分配利润——年末270
解读：分配的来源：当年净利润200（金额上=母公司按照80%分享的投资收益160+少数股东按照20%分享的损益40）+年初未分配利润100=分配的去向：提取盈余公积30+年末未分配利润270。
剩余的第④、⑥、⑦笔会计分录与不考虑内部交易时的分录一致。分录⑤不用做，因为在第③笔会计分录中计量少数股东损益时，已经考虑了冲减未实现内部交易损益（200-100=100）的问题，因此在第④笔调整分录中实际冲减子公司营业收入和营业成本时，少数股东损益不需要再进行调整。
合并净利润=300（子公司个别报表）+160（分录①计量投资收益）－160（分录③冲减投资收益）－（200-100）（分录④内部交易的收入和成本）+25（分录⑥递延所得税费用）=225万元（与分析时理论金额225万元一致）。
其中少数股东损益=40（分录③）+5（分录⑦）=45万元，也与理论上少数股东应享有的净利润金额225×20%=45万元一致（总净利润是225万元，少数股东占20%）。
结论：从考虑未实现内部交易损益和不考虑未实现内部交易损益两种情况来看，两者得出的结论是相同的，合并净利润和少数股东损益的计算结果也与理论上推论的结果是吻合的，说明两种方法并无差别。但考虑到会计准则的规定，以及各种教材中具体例题的应用，都是不考虑内部交易问题的，所以记住准则的规定即可，即：确定投资企业享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。也就是说，调整子公司净利润时，不考虑未实现内部交易损益。
