6.2长期股权投资的后续计量——权益法下内部损益的抵消（赵）
内部损益的抵消
投资企业与联营企业及合营企业之间发生投出或出售资产的交易（构成业务的除外），应分别逆流交易和顺流交易进行会计处理。
(指不构成业务的情况，如果构成业务，注意有不需要抵销的特殊情况)
独立的投入产出单元构成业务。
对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
| 含义 | |
|---|---|
| 逆流交易 【逆着投资方向交易】 |
是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。 |
| 顺流交易 | 是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。 |
投出：投资方以被投资方无形资产、存货、固定资产等作为对价取得被投资方股权，视为投资方将资产出售给被投资方，再以获得的现金购买被投资方股权。如果乙公司不能将该资产出售，则会产生未实现内部交易损益。
未实现内部交易损益：甲（投资方）把80万存货以100万卖给乙（被投资方），如果年末乙没有把这批存货向独立第三方出售，则形成未实现内部交易损益。100-80=20称为内部交易损益。（100-80）*未售出比例 称为未实现内部交易损益。
①投资企业个别财务报表的会计处理
对于联营企业或合营企业向投资企业投出或出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下【没有全部对外出售或者没有完全消耗】，投资企业在个别财务报表中采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响【影响是指未实现内部交易损益通过影响净利润进而影响被投资单位所有者权益进而影响长投的账面价值】，并调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
【板书】
借:投资收益(未实现内部交易损益×持股比例)
贷:长期股权投资——损益调整
先全额确认，再抵消。也可以在计算净利润时直接抵消未实现内部交易损益，再计入长期股权投资。
②投资企业合并财务报表的会计处理
对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应在个别财务报表处理的基础上，对有关资产账面价值【接上例，有关资产是存货，账面价值是1000万】中包含的未实现内部交易损益【未实现内部损益是400万，因为从整体的层面，所以把全部的差额都看作未实现的】归属于投资方的部分【400万中归属于投资方的20%】予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值【相应调整80】。
即，投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益【归属于投资方的】，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
如果投资企业没有子公司，那么投资企业就不需要编制合并报表，就不需要在合并报表中对联营企业的未实现内部交易损益进行调整，只需要对个别报表调整即可。
【板书】⭐⭐⭐
(假定联营企业向投资方出售存货，形成未实现内部交易收益)
借:长期股权投资——损益调整【损益调整可以不写，因为在合并报表中是调整报表项目】
贷:存货【存货是报表项目，不能写成会计科目——库存商品】
【教材例6-11】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同（不需要调整公允价值和账面价值的差异）。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业【逆流交易】，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货【未实现内部交易损益400万】。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元【账面净利润】。假定不考虑所得税等其他因素。
【分析】
①甲企业个别财务报表的会计处理(个别报表反映的是法律主体的情况)
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理:
乙公司经调整净利润=3200-(1 000-600) =2 800(万元)【把甲乙看作一个整体】
借:长期股权投资——损益调整560
贷:投资收益(2800×20%) 560
或编制为以下两笔分录:
借:长期股权投资——损益调整640
贷:投资收益(3 200×20%) 640
借:投资收益[ (1000-600)×20%] 80
贷:长期股权投资——损益调整80
②甲企业合并财务报表的会计处理(合并报表体现的是会计主体的概念)
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整:
借:长期股权投资——损益调整80
贷:存货[ (1000-600) ×20% ]80
【解析】被投资企业是联营企业或合营企业的，在投资企业与被投资企业发生逆流交易形成未实现内部交易损益的情况下，该项未实现内部交易损益体现在投资企业资产负债表的存货、固定资产等资产项目中，投资企业在需要编制合并财务报表时，按投资企业应享有的比例计算归属于投资方的部分予以抵销。
为实现内部损益包含在资产中，资产是虚增的。
【理解思路】
如果甲、乙公司属于母子公司，上述交易形成的未实现内部交易损益在甲企业合并财务报表中应编制以下抵销分录:
借:营业收入（=主营业务收入+其他业务收入）【报表项目】1 000
贷:营业成本【报表项目】600
存货(1 000-600) 400
母子公司在合并报表中全额抵消，存货只是在不同仓库的转移。
但本题是联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，该项逆流交易形成的未实现内部交易损益在甲企业合并财务报表中应体现为以下抵销要求:
借:投资收益[ (1 000-600) ×20%] 80
贷:存货80
因为联营企业没有纳入合并报表，因此不能像母子公司那样反向结转营业收入和营业成本。站在整体的角度，只是虚增了投资收益。投资收益对应了（营业收入-营业成本）
但投资企业在个别财务报表中做了以下抵销处理:
借:投资收益[ (1 000-600)×20%]80
贷:长期股权投资——损益调整80
所以投资企业在编制合并财务报表时，应在个别财务报表的基础上，编制如下调整分录:
借:长期股权投资——损益调整80
贷:存货80
合并报表是在个别报表上进行调整，加加减减。
【口诀】合并财务报表中:逆流交易，抵销资产【虚增的资产】。
【拓展】
情形一:沿用【教材例6-11】，假定甲企业20×8年将该商品的60%部分向外部独立第三方出售，已知乙公司20×8年实现净利润为4000万元。假定甲企业20×8年度需要编制合并财务报表。不考虑所得税及其他因素，则甲企业20×8年个别财务报表和合并财务报表对该项交易或事项分别如何进行会计处理?
【答案】
①甲企业20×8年个别财务报表的会计处理个别财务报表应确认投资收益=(4000**+400×60%**) ×20%=848(万元)
借:长期股权投资——损益调整848
贷:投资收益848
今年没实现今年就减，今年实现了今年就加。
②甲企业20×8年合并财务报表的会计处理
因为该商品还有40%部分尚未出售，20×8年合并财务报表中存货项目应调整的金额=(400×40%) ×20%=32(万元)
借:长期股权投资——损益调整32
贷:存货32
【参考】
在连续编制合并财务报表时，依旧将母公司及子公司本期间个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿，加总计算出各项目的合计数额。
合并报表每年都是按照当年的个别报表为基础的，不是以上一期的合并报表为基础。
