回忆各类资产减值的处理方式

减值并不是一个陌生的概念，从第二章存货的计量开始，就在不断学习各类资产的减值。我们先来回忆一下，各类资产的减值是如何进行会计处理的。

顺带说一下，可变现净值和可回收金额是一回事吗？

当然不是。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者；可变现净值是指以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。

从上表可以看出，可变现净值是针对存货而言的，可回收金额针对的资产减值而言的，严格说，存货的减值不叫资产减值，叫跌价准备。

金融工具的减值

以上这些资产计提减值准备的前提条件是资产的可收回金额低于其账面价值，资产已经发生了减值，才需要而且是应当计提资产减值损失，计提减值准备后资产的账面价值调至可收回金额。

我们接下来学习金融资产的减值，这一节我们学习的是金融工具的减值，但学习的重点就是金融资产的减值，从需要计提减值的范围可以看出，只适用于两类金融资产，因此，为了便于理解，在学习金融资产的减值时，就可以想象成就是在学习债券的减值。

在金融工具新准则修改以前，金融资产的减值和上面所说的一般资产减值的处理方式相似，但是新准则改变了计提减值准备的条件。

上述一般资产的减值条件是有证据表明资产已经发生了减值损失才计提减值准备，金融资产是通过预估资产存在减值的可能性来计提减值准备。

很明显对金融资产的减值考虑更加充分，更具前瞻性。之所以存在这种预期损失的风险，主要原因是很多金融机构或者公司把钱借出去后，始终存在大量违约，产生大量收不回来的坏账资金，不能等到已经知道收不回来了再计提减值准备，如果这样的话，风险防控就不能及时体现，为时已晚，风险意识就严重滞后，不能对恶化的信用风险及时作出预判和反映，所以新准则就根据资金收不回来的可能性去计提减值准备，这种可能性就是一种风险。

综上，一般资产的减值是以实际发生损失为原则，金融工具的减值是以预期可能发生损失为原则。所以，同等情况下，金融资产需要计提的减值准备会更多，计提的时间会早，风险意识更强。

关于金融工具的减值，教材上是这样说的：

企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）租赁应收款。

（3）合同资产。

（4）部分贷款承诺和财务担保合同。

这段话中包含了很多信息，有几个点需要我们知道：

确认减值准备的金融资产的范围？

这里明确说了只有“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”这两类金融资产，才需要计提减值准备，这两类金融资产的属于债券类投资，可以想象成就是债券或借款。

金融资产有四类，另外两类是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，这两类具有股权类投资属性的金融资产，不计提减值准备。

这个范围非常重要，不是所有的金融资产都需要计提减值准备，仅限上面两类。前面学过的其他资产也有不计提减值准备的，如公允价值模式计量的投资性房地产。

什么是信用损失？

我们就把需要计提减值准备的金融资产想象成债券，债券的债权人（即金融资产的持有人）是按照合同约定期限收取利息，到期收回本金，这就是约定的未来会流入债权人的现金流量。如果债权人预估债务人会因为各种原因丧失信用，可能全部或部分钱还不上，或者不能按时还款，都属于违约，债权人的应该收到的现金流入就会减少，甚至没有了。

通俗的说，信用损失就是因为债务人不守信用了，发生违约了，可能导致债权人的钱不能全部收回来了的损失。

具体而言，信用损失怎么计算？

在不存在信用损失的情况下，企业可以按照约定收回所有合同现金流量，就是按约定收取利息，到期收回本金。如果发生了信用损失，可能存在违约时，企业预期收取的利息和本金会变少，甚至一分钱收不回来。

如果不考虑货币的时间价值，上述按约定应收回的现金流量和预期收回的现金流量之间的差额，就是信用损失。

但是由于这里的债券都是以摊余成本计量的，也就是需要考虑货币的时间价值，因此，站在当前时点来评价未来损失的大小，还需要将未来收回的现金流量和未来预期会发生的损失，按照实际利率折现到当前时点。

所以，信用损失=（按合同应收的所有合同现金流量-预期能收到的所有现金流量）的现值。

什么是预期信用损失？

信用损失是根据预期能收回的现金流量算出来，预期信用损失是根据以往的经验或其他已知的条件，预计的发生违约的概率和违约后损失的大小计算出来的。

比如，应收回的金额100万元，发生违约的概率是10%，预计发生违约的部分能收回来50%，则预期信用损失=100*10%*50%=5万元。

金融工具减值的三阶段

很多人不知道为什么会有三阶段的说法，以前学习其他资产的减值时没有听说过，这是金融资产预期信用损失的原因，就是源于对金融资产存在减值风险的预估。

当债权人购买一项金融资产时，在购买时至少是相信债务人不会违约的，不然肯定不会买，也就是债权人是看好金融资产的质量的。

但是为了及时应对风险，对风险作出前瞻性的预测，债权人购买金融资产后，需要预估存在的预期信用损失，所以，根据债务人的履约能力的不同的阶段性变化，对金融资产的预期信用损失作出阶段性预测。

比如，初始阶段没有发现明显的风险，就不需要过于紧张；如果债务人出现了资不抵债，风险开始明显增加，就需要做好充分的信用损失准备等。这就是债务人履约能力的变化（信用变化）的不同阶段，债权人就要在对应的阶段作出不同的预期信用损失准备。

具体分为两种情况：

购买或源生时未发生信用减值的金融工具

“购买或源生时”就是企业购买金融资产的时候或在购买前这项金融资产产生的时候。

比如债务人发行的5年期债券，源生时就是发行时，你去购买时可能是直接从发行人手里购买的，也可能是这个债券在2年前就已经发行了，现在还剩三年，你是从其他债权人手里购买的，也就是说你是第二个债权人。

针对购买或源生时未发生信用减值的金融工具，分三个阶段做好损失准备：

1.第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加。

债权人购买以后，没有发现债务人的具有不能履约的可能，违约的风险并没有显著增加。

这种情况只需要按照未来12个月内预期信用损失计提减值准备，但并不是因为不存在明显风险就不计提减值准备，因为金融资产的减值是一种提前的前瞻性预测，即使风险很小，也要按照12个月的计提信用减值损失。

债券是以摊余成本计量的，理论上应该收到的利息（就是投资收益）=期初摊余成本*实际利率。

对于处在第一阶段的金融资产，并没有发生信用减值损失，所以*金融资产的账面余额就是摊余成本，应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本（账面余值）实际利率。

再强调一遍，这一节我们说的利息收入就是投资收益，并不关心按合同约定能收回多少钱，那不是真正的投资收益，因为债券是以摊余成本计量的，按照实际利率计算的利息才属于理论上真正应收到的利息。

2.第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值。

购买金融资产的时候，债务人一切正常，但是购买以后发现债务人还不上钱，发生违约的风险很大，比如股价出现异常波动、发生超期支付利息等。

但这些原因并不代表债务人就会破产，可能只是暂时性的经营低谷，也就是说虽然违约风险显著增加，但还不至于发生信用减值。

这种情况下，就需要谨慎对待预期存在的风险了，不能再像第一阶段那样只计提12个月的减值准备，因为又不知道什么时候会柳暗花明，说不定情况就恶化破产了，所以就需要对金融资产的整个存续期间计提信用减值准备。

对于处在第二阶段的金融资产，虽有显著风险，但也没有发生信用减值损失，所以金融资产的账面余额也是摊余成本，应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本（账面余额）*实际利率。

3.第三阶段：初始确认后发生信用减值。

第一阶段是没有明显的风险存在，第二阶段是有明显的风险存在，但还达不到计提信用减值损失的地步，第三阶段则是购买后发生了信用减值，比如发生资不抵债，借款逾期，诉讼不断等。

第三阶段比前两阶段都要严重，已经发生了信用减值，需要对整个金融资产的存续期间的预期信用损失计提减值准备，最多也只能对金融资产的整个期间计提减值准备。

对于处在第三阶段的金融资产，已经发生了信用减值损失，那金融资产的摊余成本就不再是账面余额了，需要从账面余额中扣除减值准备的金额，也就是说摊余成本=账面余额-信用减值损失，即应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本*实际利率。

对于有减值的情况下，为什么金融资产的摊余成本是账面余额减去减值准备？

这个问题需要回到摊余成本的概念，详见我写的《什么是摊余成本》点我查看。

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。

关于金融资产减值的三阶段，总结一下：

按实际利率计算的利息收入（投资收益）都是等于摊余成本*实际利率。

第一阶段和第二阶段没有发生信用减值，摊余成本=账面余额。

第三阶段发生了信用减值，摊余成本=账面价值=账面余额-减值准备。

顺便说一下，什么是账面余额？什么是账面价值？

账面余额就是账面的实际余额，不扣除备抵减值、折旧或摊销等备抵科目前的价额，一般就是账面原值；账面价值就是账面余额扣除减值、折旧或摊销等备抵科目后的金额。

（二）购买或源生时已发生信用减值的金融工具

在本节最开始我们就说过，金融资产的减值损失是预期的减值损失，并不是实际已经发生减值，所以这里的“购买或源生时已发生信用减值”，也说的是已经发生预期信用损失，但不是实际发生了减值。

金融资产的现值按照经过信用减值调整后的利率进行折现

购买或源生时已发生信用减值了，债权人为什么还要购买？因为债权人看好这个金融资产的收益，相信债务人的履约能力，能接受发生违约的风险。但这种购买时就已经发生信用损失，和上述第三阶段购买后才发生信用损失的后果是一样的，只是前者是购买时就存在信用损失风险，后者是购买时不存在，购买后出现的。

根据持有金融资产信用减值发生时间的不同，准则将已发生信用减值的金融资产划分为购买或源生已发生信用减值和后续期间发生信用减值两种情形。

购买或源生已发生信用减值金融资产指的是购买之初或初始确认时，这个金融资产就已经发生信用减值了，通俗地说，资产本身就有点问题，有点像烫手的山芋，一般人都不愿意要，除非购买价格足够低。

所以，购买或源生时已发生信用减值的金融工具，与上述第三阶段初始确认后发生信用减值的的处理方式也是一样，需要对金融资产的整个存续期间的预期信用损失计提减值准备。

也就是说，购买或源生时已发生信用减值的金融工具，在购买后不存在第一阶段和第二阶段的风险变化历程，直接就适用第三阶段的处理方式。

这种情况按照实际利率计算，应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本*实际利率，其中，摊余成本=账面余额-信用减值准备。

金融工具减值的会计处理

在第二部分中说过，金融工具减值适用的范围包括：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、租赁应收款、合同资产以及部分贷款承诺和财务担保合同。

如果发生了预期信用损失，应当对这些项目（多数属于金融资产）计提减值准备。

对一般资产实际已经发生减值损失计提的减值准备，计入
“资产减值损失”科目；对金融工具预期发生的信用减值损失计提的减值准备，计入“信用减值损失”科目，这个科目是新准则中专门加上了，这个科目在利润表的中列示在“资产减值损失”的前面，属于损益类科目。

2021年CPA会计官方教材476页利润表的截图

1. 以摊余成本计量的金融资产的减值

借：信用减值损失

贷：债权投资减值准备

以摊余成本计量的金融资产对应的会计科目是债权投资，和一般资产的备抵科目命名方式一样，债权投资的备抵科目就是“债权投资减值准备”，

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的减值

借：信用减值损失

贷：其他综合收益——信用减值准备

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产对应的会计科目是债权投资，但它的备抵科目就不是“其他债权投资减值准备”，而是“其他综合收益——信用减值准备”，如果考试时记不住或记不清二级科目，可以直接写成其他综合收益，这是没有错的，宁愿不写，也不能写错。

这里涉及两个问题：

问题1：为什么要计入其他综合收益，而不是像一般资产减值那样，直接计入“其他债权投资减值准备”？

因为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”是以公允价值计量，也就是说要账面价值=公允价值，又因为金融资产的减值是预期信用损失，本身就是预期估计的，并没有真正实际发生减值，所以账面价值本事是没变的，如果把减值损失对应的金额计入备抵科目“其他债权投资减值准备”，那金融资产的账面价值就会减少，这就与账面值价实际不变相矛盾了，而且不能反映是以公允价值计量。

问题2：在学习其他债权投资的后续计量时，有一句话是“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认”，意思就是其他债权投资的减值损失计入当期损益，而不计入其他综合收益，为什么这里又计入了其他综合收益，矛盾了吗？

并不矛盾。我们说减值损失计入当期损益，表示一种损失，对应的损益类科目应该在借方，所以这里“借：信用减值损失”，这是符合计入当期损益的。只是很巧合的是，这类金融资产的信用减值同时在贷方恰好计入了其他综合收益。

本来是预期的减值损失，并不是实际的损益，但是“借：信用减值损失”会导致利润真实减少，最终导致所有者权益减少，但这毕竟是预期，不是真实损失，所以同时“贷：其他综合收益”，这样借贷双方最终导致所有者权益一增一减，就抵消掉了，符合了并没有发生损失的实际，对企业最终的所有者权益没有影响。

3.应收账款的减值

借：信用减值损失

贷：坏账准备

还记得我在金融资产的定义里的举例吗，应收账款也属于金融资产，应收账款的备抵科目是“坏账准备”，减值损失计入当期损益的“信用减值损失”科目。

4.其他金融工具的减值

借：信用减值损失

贷：合同资产减值准备（合同资产的减值备抵科目）

租赁应收款减值准备（租赁应收款的减值备抵科目）

预计负债（贷款承诺及财务担保合同的减值备抵科目）