企业合并-G权益法和成本法下的顺流交易和逆流交易
权益法和成本法下的逆流交易和顺流交易，在个别报表和合并报表中分别如何处理？
这个问题综合到一起提出来，估计很多人都没多少印象了，其实，具体内容都是在前面的大白话中讲过，由于太重要了，可以说每年必考，我把它们总结起来，加以区分和对比。如果在备考过程中没有总结过，做题时自己的思维是经不起推敲的。
权益法和成本法核算的长投发生逆流交易和顺流交易时，个别报表和合并报表的处理，展开来就是八个小问题：
我们知道，只有形成控股合并才编制合并报表，不形成控股合并不编制合并报表。
权益法核算的长投就是不形成控股合并的长投，为什么不形成控股合并还要编制合并报表？
不形成控股合并是投资单位对合营企业和联营企业的投资，确实不需要因为这个投资而编制合并报表，但如果投资单位有其他对子公司的投资，那就要编制合并报表了，这里对合营企业和联营企业的投资产生的内部交易也会在投资单位编制合并报表时体现在合并报表中。
接下来我们一个一个看，全部通过例题引出知识点。
权益法核算的长投发生顺流交易时，个别报表和合并报表的处理
例如：甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2007年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2007年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。
这道题属于权益法核算的长投发生了内部顺流交易。
甲公司个别报表的处理
发生内部交易时，甲乙公司个别报表的处理是：
截止年末，乙公司2007年净利润为2000万元，甲公司需要调整长投的账面价值，并确认投资收益：
借：长期股权投资 400（2000*20%）
贷：投资收益 400
如果没有未实现内部交易，个别报表的处理就只有上面这一步。但2007年还发生了未实现内部交易，2000万元利润中有一部分是自己卖给自己产生的，需要抵消掉：
借：投资收益 80（(1000-600)*20%）
贷：长期股权投资 80
个别报表的这两步可以合并起来，为了便于后面合并报表处理的理解，我这里就分步写。合并起来就是：
借：长期股权投资 320
贷：投资收益 320
甲公司合并报表的处理
假如甲公司和乙公司是母子公司关系，站在合并报表角度，甲乙公司之间的交易都是多余的，导致的结果就是甲公司多了利润（营业收入和营业成本），和乙公司多了存货。所以，需要把甲公司多余利润和乙公司多余的存货抵消掉，即甲公司的营业收入、营业成本与乙公司的存货相抵消。
为什么能直接抵消乙公司的存货？因为母公司并入合并报表的是子公司的各项资产和负债，也就是说乙公司的存货会直接并入甲公司的合并报表中，原来甲公司个别报表中600万元的存货，现在到乙公司就变成了1000万元，并入合并报表的就是1000万元，合并报表就会出现存货凭空增加1000-600=400万元，同时合并报表从甲公司个别报表中并入的营业收入和营业成本也会增加，本来是不存在的，无中生有。所以，编制合并报表时，会把营业收入和营业成本与存货抵消掉。
上面是假设甲公司和子公司是母子公司关系，但实际上不是母子公司关系，乙公司只是甲公司投资的联营企业或合营企业，不是甲公司的子公司，甲公司编制合并报表时不会把乙公司的资产和负债纳入合并报表的，只会把乙公司对应的在甲公司个别报表中的“长期股权投资”纳入合并报表。也就是，乙公司从甲公司买入的存货不会并入甲公司合并报表，乙公司的资产负债在合并报表中是通过甲公司个别报表中的“长期股权投资”来体现。
所以，只能把甲公司个别报表中因这笔交易的多确认的利润（营业收入和营业成本）和多确认的长投抵消掉，意思就是把存货换成了长投，因为这些都是内部交易凭空产生的。
所以，对于权益法下的顺流交易，需要把属于自己卖给自己的部分抵消掉（就是20%的部分），包括甲公司的营业收入100020%=200，甲公司的营业成本60020%=120，乙公司的存货（1000-600）*20%=80，但乙公司的存货不并入甲公司的合并报表，只能用甲公司的多确认的长投来代替。
所以，权益法下，合并报表本应该做的处理是：
借：营业收入 200
贷：营业成本 120
长期股权投资 80
但是，由于甲公司在个别报表中已经抵消了未实现的内部交易：
借：投资收益 80
贷：长期股权投资 80
那现在甲公司编制合并报表时，对这笔交易应该怎么处理？
这里的逻辑是：合并报表需要做的是上面第一个分录，但在个别报表中已经做了上面第二个分录，那还需要做什么？就相当于，我本来需要10元钱，早上母亲已经给了我3元，现在还需要给我多少钱？10-3=7元。
所以，编制合并报表时，还需要做的处理就是上面两个分录相减，即合并报表的调整分录为：
借：营业收入 200
贷：营业成本 120
投资收益 80
权益法下的长投的顺流交易，个别报表和合并报表的处理，总结一下：
权益法核算的长投发生逆流交易时，个别报表和合并报表的处理
例如：
甲公司于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，
乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2007年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。
这道题属于权益法核算的长投发生了内部逆流交易。
甲公司个别报表的处理
发生内部交易时，甲乙公司个别报表的处理是：
截止年末，乙公司2007年净利润为3200万元，甲公司需要调整长投的账面价值，并确认投资收益：
借：长期股权投资 640 （3200*20%）
贷：投资收益 640
如果没有未实现内部交易，个别报表的处理就上面这一步。但2007年还发生了未实现内部交易，3200万元利润中有一部分是自己卖给自己产生的，需要抵消掉：
借：投资收益 80（(1000-600)*20%）
贷：长期股权投资 80
个别报表的这两步可以合并起来，为了便于后面合并报表处理的理解，我这里就分步写。合并起来就是：
借：长期股权投资 560
贷：投资收益 560
甲公司合并报表的处理
站在合并报表角度，原理和上面顺流交易一样，因为这笔交易，乙公司多确认的利润（营业收入和营业成本）和甲公司多确认的存货应该抵消掉。
由于乙公司不是甲公司的子公司，因这笔交易确认的营业收入和营业成本都不会纳入合并报表，乙公司这笔交易实现的利润（营业收入和营业成本）对应的是甲公司确认的投资收益。所以，抵消时，只能用甲公司的投资收益来代替乙公司多确认的营业收入和营业成本，也就是说，在合并报表中，应该做的是抵消多确认的投资收益与多确认的存货，意思就是把营业收入和营业成本换成投资收益，因为这些都是内部交易凭空产生的。
合并报表本应该做的处理是：
借：投资收益 80
贷：存货 80
但是，由于甲公司在个别报表中已经抵消了未实现的内部交易：
借：投资收益 80
贷：长期股权投资 80
所以，合并报表还需要做的处理就是上面两个分录相减，即合并报表还需要做如下调整：
借：长期股权投资 80
贷：存货 80
权益法下的长投的逆流交易，个别报表和合并报表的处理，总结一下：
成本法核算的长投发生顺流交易时，个别报表和合并报表的处理
例如：
甲公司于2007年1月取得乙公司70%有表决权股份，能够控制乙公司。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，
甲公司将其成本为2100万元的某商品以3000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2007年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。假定不考虑所得税因素。
这道题属于成本法核算的长投发生了内部顺流交易。
交易发生时，甲乙公司个别报表的处理
到年末时，因为成本法核算的长投，初始计量后，账面价值不会变化，所以年末无需处理。
甲公司合并报表的处理
站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，其实就是集团整体手里一直握着账面价值2100元的存货，仅此而已，没有对外销售，根本不存在确认收入和结转成本，存货不可能无缘无故的就从2100变成了3000，岂不是打肿脸充胖子。集团整体的合并报表不会做任何处理，所以上述个别报表的处理都是多余的，编制合并报表时需要全部抵消掉。
所以，合并报表的抵消分录为：
借：营业收入 3000
贷：营业成本 2100
存货 900
这一步可以写成两步：
借：营业收入 3000
贷：营业成本 3000
借：营业成本 900
贷：存货 900
当然，还需要抵权益和抵损益（假如为非同一控制），这里不涉及数据，就只写分录：
由此可见，成本法下，在编制合并报表时，如果母公司和子公司之间发生顺流交易，也就是母公司向子公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，需要全部抵消，不需要按照母公司对子公司的持股比例进行分配抵销。
因为编制合并报表时，是把子公司的全部资产负债纳入了合并报表，而不是按比例，子公司的所有资产都要并入母公司的合并报表。其实，顺流交易母公司卖给子公司，就是自己卖给自己，资产在内部换了一个位置，从左边口袋到右边口袋，一合并都是自己的。
成本法核算的长投发生逆流交易时，个别报表和合并报表的处理
例如：
甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的股份。2013年5月1日，乙公司向甲公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2013年12月31日，该批商品全部未实现对外销售。除此之外，甲公司与乙公司2013年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。
这道题属于成本法核算的长投发生了内部逆流交易。
1.交易发生时，甲乙公司个别报表的处理
到年末时，因为成本法核算的长投，初始计量后，账面价值不会变化，所以年末无需处理。
2.甲公司合并报表的处理
与成本法下的顺流交易的处理原理相同，抵消分录为：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 700
存货 300
这一步也可以写成两步：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 1000
借：营业成本 300
贷：存货 300
当然，还需要抵权益和抵损益（假如为非同一控制），这里不涉及数据，就只写分录：
现在上面的抵消分录把所有内部未实现的交易都抵消干净了，然而这300万元都属于未实现内部交易损益吗？
极端的假设认为，利润表中就只有这一笔交易，对应的净利润就是300万元，子公司全部分配给股东，母公司只能分得30080%=240，子公司的少数股东还可以分得30020%=60万元。
也就是说，只有80%是自己的子公司与母公司的交易，还有20%相当于是少数股东卖给母公司的，少数股东该有的这部分损益和权益在被抵消后，应该把这20%调整补回来，这不属于内部交易，所以不能抵消。
由此可见，把子公司的未实现内部交易300万元全部抵消明显不合适，因为这300万元并不全是未实现的内部交易损益，其中有300*20%=60万元相当于是集团外部的少数股东卖给母公司的，这不属于内部交易。所以，在全部抵消后，编制合并报表时需要把这60万元重新调整回来。
所以，在内部存货逆流交易中，包含的未实现内部销售损益中，属于少数股东的权益和损益部分的调整抵消分录为：
借：少数股东权益 60
贷：少数股东损益 60
由此可见，成本法下，在编制合并报表时，如果母公司和子公司之间发生逆流交易，也就是子公司向母公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
以上，内部交易发生后，都是购买方全部未实现对外销售，如果购买方只有部分未实现对外销售，未实现交易损益还需要乘以相应的未实现对外销售的比例。
关于权益法和成本法下，内部交易的个别报表的处理比较简单，重点是合并报表的处理。这里总结一下四种情况在合并报表的处理：
