前面两节我们学习了同一控制下和非同一控制下企业合并的处理，在编制合并报表的时候，我们只对资产负债账面与公允之间的差额进行了调整，把长投从成本法调整到权益法，目的都是为了最后抵权益和抵损益，即母公司的长投与子公司的所有者权益抵消和母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。

在编制合并报表抵权益和抵损益时，我们说过只考虑长投、所有者权益等大项的抵消，就是每年实现了净利润，经过提取盈余公积、利润分配，最后剩下的部分进入留存收益，从利润表中的净利润到资产负债表中的所有者权益，把内部交易形成最终结果的资产和所有者权益抵消掉，但并没有抵消内部交易的具体事项的会计处理。

比如：

甲公司是乙公司的控股股东，乙公司把400万元的存货以600万元的价格卖给甲公司，这就是典型的内部交易。这笔交易对乙公司的个别利润表中净利润的贡献是200万元，导致乙公司净利润增加200万元，年末所有者权益增加200万元，对应的甲公司的长投增加[200万元×持股比例]，在抵权益时就需要将这笔内部交易形成的最终结果（长投和所有者权益）抵消掉。

但是，在这笔内部交易发生时，甲公司和乙公司在做账到编制个别报表的过程中都有自己的具体会计处理，乙公司确认收入结转成本[ 借：银行存款
贷：主营营业收入，借：主营业务成本贷：存货 ]，甲公司[ 借：存货贷：银行存款 ]。

这些就属于内部交易的具体处理，站在第三方角度看甲乙公司这个集团整体，都是不应该有的多余的内部交易处理，在编制合并报表时都应该抵消掉。我们这一节就是学习对这些具体内部交易事项的具体处理进行抵消。

根据历年真题看来，考试时，合并报表在抵权益抵损益时，在把长投从成本法调整为权益法时，不需要考虑内部交易的具体事项的处理，后面都肯定有单独的小问让我们写出调整和抵消内部交易的具体会计分录。

内部交易合并处理的原则

我们前面学过，有两类时间点需要编制合并报表：一是购买日/合并日，二是日后的每个资产负债表日。这一节学习的内部交易一定是购买或合并后一段时间内才能形成内部交易，购买/合并时点是不可能形成的，所以这节说到的编制合并报表一定是购买日/合并日后的每个资产负债表日，包括当期（第一年）的资产负债表日和以后期间（第二年及以后）的资产负债表日。

除了属于内部交易的具体事项外，处理原理和方式与之前学习的抵损益是一样的，即第一年的事项影响当年的具体损益类科目，第二年的事项影响当年的具体损益类科目，以前年度（第一年）的事项影响第二年的期初未分配利润。

接下来分别学习存货交易、固定资产交易、无形资产交易、债权债务等具体内部交易的合并处理。

存货内部交易的合并处理

我们在存货这章中学过，存货的目的是持有以备出售。集团内部的存货交易，重点关注三个问题：一是收入和成本的抵消，二是存货发生减值的处理，三是涉及递延所得税的处理。直接说处理方式有些抽象，我们通过例题来学习知识点。

销售收入和销售成本的抵消

存货的内部交易，卖给自己人后，有两种情形：一是自己人买去后仍然作为存货，也就是持有以备出售，如果自己人可能全部卖出去了，也可能全部都没有卖出去，还可能只卖出去了一部分；二是自己人买去后当做固定资产供自己使用，正常折旧处理。

为了便于理解，我把教材例题做了修改：

甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司将账面价值2100元的存货以3000元的价格卖给了乙公司。

情形1：乙公司买去后仍然作为存货，并且当期以4000元的价格全部卖出去了。

站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，其实就是集团整体把账面价值2100元的存货以4000元卖出了。

集团整体（合并报表）的处理：

借：银行存款 4000

贷：营业收入 4000

借：营业成本 2100

贷：存货 2100

其余会计处理都是多余的，我们逐一对比个别报表和合并报表的处理，把多余的抵消掉。

其中：

银行存款3000和存货3000，都是一借一贷，个别报表中自己就抵消了，不需要再进行处理。

银行存款4000、营业收入4000、营业成本2100、存货2100本来就属于合并报表应该有的，需要保留下来。

剩下的只有甲公司个别报表中的“贷：营业收入3000”和乙公司个别报表中的“借：营业成本3000” 是多余的，需要抵消掉。

所以，合并报表的抵消分录为：

借：营业收入 3000

贷：营业成本 3000

**编制合并报表是以个别报表为基础，通过调整和抵消实现合并。调整就是少做了，现在补上；抵消就是多做了，现在冲减掉。**之前甲公司和乙公司的个别报表中多做了“贷：营业收入3000”和“借：营业成本3000”，现在要抵消，意思就是让之前的处理消失，所以就做相反的分录去抵冲，就得出上面的抵消分录。

情形2：乙公司买去后仍然作为存货，并且当期全部没有卖出去。

站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，其实就是集团整体手里一直握着账面价值2100元的存货，仅此而已，没有对外销售，根本不存在确认收入和结转成本，存货不可能无缘无故的就从2100变成了3000，岂不是打肿脸充胖子。集团整体的合并报表不会做任何处理，所以上述个别报表的处理都是多余的，编制合并报表时需要全部抵消掉。

其中：

银行存款3000，一借一贷，个别报表中自己就抵消了，不需要再进行处理。

借存货3000与贷存货2100，自己就可以抵消掉2100，剩余只多出借存货900，需要抵消掉。

贷营业收入3000、借营业成本2100，是多余的，需要抵消掉，因为合并报表本身不需要做任何处理，个别报表中多余的处理都需要作相反的分录抵消掉。

所以，合并报表的抵消分录为：

借：营业收入 3000
	 贷：营业成本 2100
   		存货  900

情形3：乙公司买去后仍然作为存货，并且乙公司当期卖出去了60%，销售收入2400元。

站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，其实就是集团整体把账面价值2100元的存货以2400元的价格卖掉了60%，卖出这60%对应的成本为2100×60%=1260元。

集团整体（合并报表）的处理：

借：银行存款 2400

贷：营业收入 2400

借：营业成本 1260

贷：存货 1260

我们逐一对比个别报表和合并报表的处理，多余的需要抵消掉，少记的需要调整补上。其中：

银行存款3000，一借一贷，个别报表中自己就抵消了，不需要再进行处理；

合并报表中应该确认贷营业收入2400，个别报表中已经确认了两笔贷营业收入3000+2400，多确认的贷营业收入3000，需要抵消掉。

合并报表中应该确认借营业成本1260，个别报表中已确认了两笔借营业成本2100+1800=3900，多确认了借营业成本3900-1260=2640，需要抵消掉。

合并报表中应该确认贷存货1260，个别报表中已确认了两笔贷存货2100+1800=3900和一笔借存货3000，相当于个别报表确认了贷存货3900-3000=900，少确认了贷存货1260-900=360，这里需要调整补上，而不是抵消。

所以，合并报表调整抵消分录为：

借：营业收入 3000

贷：营业成本 2640

存货 360

以上三种情形，都是存货的内部交易，买进一方仍然作为存货，以上解释虽然有些死板，但是便于理解。关于存货内部交易的抵消分录，我们可以这样总结和理解：

借：营业收入 （本期内部销售确认的收入）
	 贷：营业成本 （通过其他两项倒挤产生）
  		存货 （未实现的内部销售损益）

之所以借营业收入，是因为不管存货最终有没有卖出去，内部交易都不应该确认收入（即贷营业收入），所以抵消分录是借营业收入，对应的金额就是内部之间的交易确认的收入。如情形2中的营业收入3000。

之所以是贷存货，是因为没有最终卖给第三方的存货在集团内部不会无缘无故的增加（即借存货），所以抵消分录是贷存货，对应的金额是这个内部交易未实现的损益，就是没有最终卖给第三方的存货价值凭空增加的部分。如情形3中的（3000-2100）（1-60%）=360。

之所以是贷营业成本，是因为如果没有卖给第三方，甲公司会结转成本（即借营业成本），如果卖给了第三方，甲乙公司都会结转成本（即借营业成本），所以抵消分录是贷营业成本，对应的金额通过倒挤的方式计算出来，即本期内部交易确认的收入和未实现的内部销售损益之差。

根据这个解释，上面内部交易的抵消分录可以分解成两步：

第一步：本期内部销售确认的收入和结转的成本抵消。

借：营业收入（本期内部交易确认的收入）

贷：营业成本

第二步：将内部销售形成的存货价值中包含的未实现的内部销售损益抵消。

借：营业成本

贷：存货（未实现的内部销售损益）

时点	会计分录	提示
时点2	借：营业收入 A	A=期间1内发生的内部交易收入
时点2	贷：营业成本 B	B=借贷差额
时点2	存货 C	C=未实现内部交易损益=（内部交易销售收入-内部交易销售成本）×（1-期间1存货已对外销售比例）
时点3	借：年初未分配利润A 贷：年初未分配利润B 营业成本C	把时点2的分录插过来，损益类项目替换为“年初未分配利润”，把待放的存货改为营业成本
时点3	借：营业收入D	D=期间2内发生的内部交易销售收入
时点3	贷：营业成本E	E=借贷差额
时点3	存货F	F=在期间1和2发生的内部交易存货未实现损益总和

情形4：乙公司买去后作为固定资产，供自己使用。

甲公司个别报表的处理：

借：银行存款 3000

贷：营业收入 3000

借：营业成本 2100

贷：存货 2100

乙甲公司个别报表的处理：

借：固定资产 3000

贷：银行存款 3000

站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，其实就是自己把自己生产的产品（存货）作为了固定资产使用，但这个资产的价值并不会无缘无故从2100变成3000，也就是说，外人看来，集团把存货变成了固定资产自己使用了，但价值不会变，仍然是固定资产2100，但乙公司个别报表上是固定资产3000，所以固定资产多了900，需要抵消掉。

所以，合并报表抵消分录为：

借：营业收入 3000

贷：营业成本 2100

   固定资产 900

这里一定要注意，第三方看来，集团确实把存货变成了固定资产使用，以前的存货2100变成了固定资产3000，最终只需抵消贷固定资产凭空产生的900。

时点	会计分录	提示
时点2	借：营业收入	A=内部交易销售收入
时点2	贷：营业成本	B=内部交易销售成本
时点2	固定资产	C=借贷双方差额
时点2	借：固定资产贷：管理费用	D=C在期间1计提的折旧金额
时点2	借：递延所得税资产 F 贷：所得税费用	F=(C-D)×25%=未实现内部交易损益×25%
时点3	借：年初未分配利润贷：固定资产借：固定资产贷：年初未分配利润	把时点2的分录抄过来，损益类项目改为“年初未分配利润”
时点3	借：固定资产贷：管理费用	E=C在期间2计提的折旧金额
时点3	借：递延所得税资产 F 贷：年初未分配利润借：所得税费用贷：递延所得税资产	G=E×25%

以上，就是在编制合并财务报表时，内部存货交易抵消的会计处理。

（单项选择题）

甲公司2×22年1月1日从集团外部取得乙公司80%股份，能够对乙公司实施控制。2×22年1月1日，乙公司除一项管理用无形资产外，其他资产和负债公允价值与账面价值相等，该无形资产的账面价值为300万元，公允价值为800万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。2×22年6月30日乙公司向甲公司销售一件商品，该商品售价为100万元，成本为80万元，未计提存货跌价准备，甲公司购入后将其作为管理用固定资产使用，按5年采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。2×22年甲公司实现净利润1000万元，乙公司实现净利润400万元。假定不考虑所得税等因素的影响。甲公司2×22年合并利润表中归属于甲公司的净利润是（　　）万元。

A．1000

B．1280

C．1265.6

D．1332

乙公司2×22年按购买日公允价值持续计算的净利润=400-（800-300）÷10=350（万元），2×22年内部交易固定资产中未实现利润=（100-80）-（100-80）÷5×6/12=18（万元），2×22年合并利润表中归属于甲公司的净利润=1000+（350-18）×80%=1265.6（万元）。个别报表

2022.6.30

借：库存商品100

贷：银行存款100

2022.12.31

借：管理费用10

贷：累计折旧10

合并报表

借：无形资产500

贷：资本公积500

借：管理费用50

贷：累计摊销50

借：营业收入100

贷：营业成本80

固定资产20

借：固定资产2

贷：管理费用2

借：长投265.6

贷：投资收益265.6

借：投资收益265.6

少数股东损益66.4

贷：未分配利润332s

存货发生减值的处理

还是先不说理论，直接举个例子，通过举例再升华到知识点。

例如：

甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司将账面价值600元的存货以1000元的价格卖给了乙公司。

情形1：乙公司买去了，存货的市场价格下跌，确认了200元存货跌价准备。

甲公司销售存货和乙公司购买存货在各自个别报表上的分录就不说了，和上面一样。

存货发生跌价，可变现净值为1000-200=800，乙公司在个别报表上的会计处理：

借：资产减值损失 200

贷：存货跌价准备 200

站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，存货的账面价值是600，现在可变现净值是800 >
600，对集团整体而言并没有发生跌价，所以，合并报表本身不需要做任何处理，但乙公司个别报表上已经计提了跌价准备200，所以，在编制合并报表时，需要抵消乙公司计提的跌价准备。

所以，合并报表的抵消分录为：

借：存货——存货跌价准备 200

贷：资产减值损失 200

由此可见，只要存货的跌价没有跌到低于甲公司原来的账面价值600，在第三方看来都不是真正的跌价，因为这部分价值本身就是未实现的内部交易凭空增加的价值，所以，编制合并报表时都需要全部抵消掉。

这里顺便带说一下：为什么编制合并报表时抵消分录时用的是“存货——存货跌价准备”，而不是“存货跌价准备”？

在理解抵消分录时，可以直接把[“存货——存货跌价准备”=“存货跌价准备”]来理解。但在编制合并报表时需要使用“存货——存货跌价准备”，原因是会计科目和报表项目不一样。

我们日常做账是从原始凭证、记账凭证、科目汇总、总账明细账最后到编制个别报表。在编制个别报表前的这个过程中，都使用的是具体会计科目进行处理，比如固定资产、无形资产、固定资产减值准备、无形资产减值准备、累计折旧、累计摊销等。

然而，在编制合并报表时，不存在像编制个别报表那样从凭证到账簿到报表，而是直接在合并报表工作底稿中调整、抵消、加总数据，所用到的都是报表项目，报表上只有报表项目，不是具体的会计科目，而报表项目和会计科目又不完全一致。

在《财务报告》这章中学过，报表项目以净额列示，比如固定资产，报表中就只有固定资产这个项目，没有固定资产减值准备和累计折旧这些项目，他们属于会计科目，是在编制个别报表前做账时会使用到。报表中的固定资产以净额列示，就是以账面价值列示，我在《大白话金融工具》这章中专门讲过账面价值、账面净值、账面余额的区别，固定资产的账面价值=固定资产账面余额－固定资产减值准备－累计折旧，也就是说，报表项目固定资产列示的是这个净额，而没有固定资产减值准备、累计折旧等这些具体会计科目。

所以说，这里的抵消分录，不能用“存货跌价准备”，因为报表中没有这个项目，但编制个表做账时可以用这个科目，编制合表时，只有存货这一个报表项目，对应的跌价准备就只能是存货的二级科目了，也就是“存货——存货跌价准备”，或者不写二级科目，直接写成“存货”也可以。

言归正传，上面的情形计提的跌价准备需要全部抵消，接下来看另一种情形。

情形2：乙公司买去了，存货的市场价格下跌，确认了500元存货跌价准备。

存货发生跌价，可变现净值为1000-500=500，乙公司在个别报表上的会计处理：

借：资产减值损失 500

贷：存货跌价准备 500

站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，存货的账面价值是600，现在可变现净值是500 <
600，对集团整体而言发生了600-500=100的跌价。所以，集团整体的合并报表也需要计提100的减值准备：

借：资产减值损失 100

贷：存货跌价准备 100

由于乙公司个别报表上已经计提了500跌价准备，也就是说，已经多计提了500-100=400的跌价准备，所以，在编制合并报表时，需要抵消乙公司多计提的400跌价准备。

所以，合并报表抵消分录为：

借：存货——存货跌价准备 400

贷：资产减值损失 400

由此可见，只要存货的跌价跌到低于甲公司原来的账面价值600，在第三方看来就是真的发生了跌价，跌价金额为500
-（1000-600）=100，所以，在编制合并报表时需要把这部分抵消掉。

综上，根据跌价程度是否低于销售方的原账面价值，在编制合并报表时，需要全部抵消或部分抵消。这个根本不用去记什么情况全部或部分抵消，直接理解上面两个例子就够了。

涉及递延所得税的处理

如果题目中说不考虑所得税，那就万事大吉，不用考虑这个问题，如果没说不考虑所得税，那就得考虑所得税。

还是用上面的例子：

例如：

甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司将账面价值600元的存货以1000元的价格卖给了乙公司。

既然要考虑递延所得税，肯定就是让我们分析计税基础和账面价值，以及他们谁大谁小了。站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，存货的账面价值是600，这句话说了好多遍了。所以合并报表中存货的账面价值就是600，但现在存货卖给了乙公司，在乙公司个别报表中的账面价值则是1000。那计税基础应该是多少？

我们在《大白话所得税》这章中反复强调，税法一向坚持以实际发生为原则，现在甲公司卖给了乙公司，他们是不同的独立法人主体，税法就会认为这笔交易已经实际发生，不会管你是不是同一个集团内。所以，税法认可的账面价值（计税基础）就是1000。

现在计税基础1000 =个别报表账面价值1000，所以，乙公司个别报表中不形成暂时性差异，不存在递延所得税。

但是计税基础1000 > 合并报表账面价值600，所以，合并报表中形成可抵扣暂时性差异1000-600=400，确认递延所得税资产40025%=100。

合并报表应确认递延所得税资产，但个别报表没有确认，所以，还需要调整补充。

合并报表的调整分录为：

借：递延所得税资产 100

贷：所得税费用 100

由此可见，在确认合并报表中递延所得税资产时，是站在合并报表的角度看存货的账面价值，即看的是存货在内部交易中销售方那里的账面价值，而不是购买方的账面价值，这和我们前面的理解是完全一致的，就是站在独立第三方看集团整体到底有多少存货。但计税基础则是以实际发生为原则，看的是存货在内部交易中购买方那里的账面价值。

一句话说，合并报表中确认递延所得税资产时，会计上的账面价值看的是在销售方的账面价值，计税基础看的是在购买方的账面价值。

以上是针对存货没有发生跌价时所得税的处理，那如果发生了跌价，涉及所得税又如何处理？

例如：

甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司将账面价值600元的存货以1000元的价格卖给了乙公司。由于存货的市场价格下跌，乙公司确认了200元存货跌价准备。

我们在《所得税》中学过，存货发生跌价准备，存货在会计上的账面价值会降低，但税法以实际发生为原则，不认可资产的跌价减值，所以，计税基础仍然=1000。

计税基础1000 >
个别报表账面价值1000-200=800，所以，乙公司个别报表中形成可抵扣暂时性差异1000-800=200，确认递延所得税资产20025%=50。

计税基础1000 > 合并报表账面价值600，所以，合并报表中形成可抵扣暂时性差异1000-600=400，确认递延所得税资产400×25%=100。

合并报表应确认递延所得税资产100，但个别报表只确认了50，所以，还需要调整补充100-50=50。

合并报表中的调整分录为：

借：递延所得税资产 50

贷：所得税费用 50

第二年及以后编制合并报表内部交易的处理

第二年及以后编制合并报表在教材上的专业说法叫连续编制合并报表，我直接说成第二年更好理解。第二年编制合并报表的原理和处理方式，在前面两节都详细分析过，不清楚的就去看看前两节同一控制和非同一控下合并的处理的大白话分析。这里就不再赘述，直接说结论。

第二年编制合并报表不仅需要调整抵消当年的，还要抵消以前年度（第一年）的。当年的调整和抵消分录和上面第一年编制合并报表时的处理方式完全一样。以前年度（第一年）的调整和抵消原理也一样，但是涉及的具体报表项目不一样，需要把所有影响损益的利润表项目换成第二年的期初未分配利润，因为利润表项目在年末都会结转到所有者权益中的未分配利润。

1.未实现的存货内部交易的抵消。

这里需要注意：因为是把所有影响损益的利润表项目换成期初未分配利润，所以，抵消以前年度的分录应该是：

借：期初未分配利润

贷：期初未分配利润

   存货

借贷双方不可能有相同的科目，有就应该直接抵消掉了，存货在贷方，期初未分配利润抵消后的结果肯定在借方，所以，就变成了：

借：期初未分配利润

贷：存货

但是表格中的，为什么是贷营业成本，而不是贷存货。按照惯例，抵消上期对本期期初未分配利润的影响，只需要把影响损益的利润表项目换成期初未分配利润，其他非损益类科目都不变，但是这里为什么变了？这里属于合并报表处理的唯一特殊之处，需要把存货换成营业成本，具体原因可能不好理解，建议直接记住，仅此一处。

具体原因可以理解为：上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并销售成本。（如果不理解就算了）

2.存货减值的处理

3.递延所得税的处理

关于内部存货交易的合并处理就这么多内容，这样说应该很好理解。最后，我们来总结一下：

其中，内部存货交易的抵消的第二步和第三步可以合并为：

借：营业收入（本期内部销售确认的收入）

贷：营业成本（通过其他两项倒挤产生）

     存货         （未实现的内部销售损益）

如果是合并/购买当年（第一年）的合并处理，就都没有第一步。