金融资产的后续计量（2）
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
前面我们学习了以摊余成本计量的金融资产，从这里开始学习以公允价值进行后续计量的金融资产，为了便于大家学习和理解，我打乱下教材的编写顺序，先学习以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，再学习以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的的金融资产。
以摊余成本计量的金融资产属于债权投资，一般计入“债权投资”科目，后续以摊余成本计量。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即可能是债权投资，也可能是股权投资，属于分类中的兜底性金融资产，以公允价值进行后续计量，典型特点是交易性，目的就是短期内随时可能因公允价值的变动而卖出获取差价利益，因此，计入“交易性金融资产”科目。
不能通过现金流量测试的金融资产一律归为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
我们先来回忆一下以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量。
第一，初始成本以公允价值计量。（金融资产的初始成本都是以公允价值计量）
第二，交易费用计入当期损益。（除交易性金融资产的交易费用计入当期损益外，其他金融资产的交易费用都计入成本）
第三，通过“交易性金融资产”科目进行核算。为了与后续公允价值变动等原因导致账面价值变动区分开，增加二级科目“交易性金融资产——成本”。
会计分录为：
购买时：
借：交易性金融资产——成本
贷：银行存款
交易费用：
借：投资收益
贷：银行存款
以上两步合起来就是：
借：交易性金融资产——成本
投资收益
贷：银行存款
交易性金融资产目的就是短期内获取投资收益，所以交易费用就直接计入投资收益。
接下来我们学习以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的后续计量，既然是以公允价值进行计量，账面价值就会随着公允价值的变动而变动，公允价值增加，金融资产的账面价值就就会调整增加，反之亦然。
我们直接看教材上的例题。
2016年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元），另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
（1）2016年1月5日，收到丙公司债券2015年下半年利息20000元。
（2）2016年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。
（3）2016年7月5日，收到丙公司债券2016年上半年利息。
（4）2016年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。
（5）2017年1月5日，收到丙公司债券2016年下半年利息。
（6）2017年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2016年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：
借：交易性金融资产——成本 1000000
应收利息 20000
投资收益 20000
贷：银行存款 1040000
这一步是初始计量，虽然支付了104万元，但是其中2万是交易费用，不计入成本，2万是用来买2015年产生的利息，也不计入成本。
关于应收利息的处理，我在金融资产的初始计量部分详细讲过，是投资前形成的，相当于用钱买钱，与投资金融资产无关，不计入成本。
（2）2016年1月5日，收到该债券2015年下半年利息20000元：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
前面（1）中只是确认有一笔应收利息，现在才真正收到这笔钱。
（3）2016年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150000
贷：公允价值变动损益 150000
借：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
我们正在学习的是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，从名称中可以看出公允价值的变动计入当期损益，损益类科目中有个公允价值变动的专属科目“公允价值变动损益”，就计入当期损益的这个科目，贷增借减。
同时，金融资产的账面价值随着公允价值的变动而变动，为了和其他原因引起的公允价值变动区分看，增加二级科目“交易性金融资产——公允价值变动” 。
在某个期间内，公允价值变动的多少，是这个期间期末的公允价值与期初的公允价值进行比较。即，公允价值变动=期末的公允价值-期初的公允价值。
另外，购买这个债券，按约定是每半年付息一次，所以需要确认应收利息，确认应收利息的时间就是每半年一次，即每年6年30日和12月31日，这一步分录不能少，很容易忘记，一定先确认，再收到利息。应收利息属于投资产生的收益，计入“投资收益”科目。
按约定应该收到的利息=面值票面年利率年数。做题时一定要看清楚是多久付息一次，题目中的票面利率一般都是年利率，如果不是按年付息，就一定要折算，这一点稍不注意就错了。
（4）2016年7月5日，收到丙公司债券2016年上半年利息：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
（5）2016年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值动损益 50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000
借：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
公允价值由之前的115万变为110万，减少了5万，所以金融资产在贷方，账面价值调减。
（6）2017年1月5日，收到丙公司债券2016年下半年利息：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
（7）2017年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：
借：银行存款 1180000
贷：交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 100000
投资收益 80000
“交易性金融资产——公允价值变动”整个持有期间累计的，这里的10万=15万-5万。
处置时，收到的价款就是卖价，是市场公允价值，与金融资产的账面价值之间的差额，属于投资这项资产的收益，计入投资收益。
这时金融资产的账面价值包括两部分：一部分是初始计量时确认的成本，另一部分是后续计量期间确认的公允价值变动。
本题到此结束。
关于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，有两个非常重要的问题：
1.影响投资收益的事项包括哪些？
（1）初始计量时，交易费用计入投资收益，支付交易费用，导致投资收益减少。
（2）后续计量时，按约定收取的利息计入投资收益，收到利息，导致投资收益增加。
但是，购买时包含的已到期但还没有发放的利息，不属于投资收益，因为他是投资前形成的，这部分只是用钱买了钱。
（3）处置时，收到的价款与金融资产的账面价值之间的差额计入投资收益，投资收益可能增加可能减少，由卖价决定。
这里需要特别注意，处置时公允价值变动损益不需要转入投资收益，也就是说公允价值变动不影响投资收益。公允价值变动损益和投资收益都属于损益类科目，转与不转对当期损益都是没有影响。
投资收益是指企业或个人对外投资所得的收入(所发生的损失为负数)，如企业对外投资取得股利收入、债券利息收入以及与其他单位联营所分得的利润等。
学到这里，不知道大家有没有联想到采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置，处置时，公允价值变动损益是要转入其他业务成本的。忘记了吗？翻回去看看。
2.影响当期损益的事项包括哪些？
从取得到处置，影响当期损益的科目只有两个：公允价值变动损益和投资收益。
投资收益上面已经说了，公允价值变动损益就是整个持有期间公允价值的增减变动，最终汇总的公允价值变动可能导致金融资产的账面价值增加，也可能减少。
总结一下：
1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产对应的会计科目主要是“交易性金融资产”。交易费用不计入初始成本，计入当期损益。
这类金融资产涉及两个二级科目，分别是：
（1）“交易性金融资产——成本”，初始计量时的购买价款。
（2）“交易性金融资产——公允价值变动”，用来调整因公允价值变动导致的账面价值变动。
2.初始计量的会计分录
借：交易性金融资产——成本
投资收益
贷：银行存款
3.后续计量的会计分录
每期确认按约定应收到的利息：
借：应收利息
贷：投资收益
每期实际收到按约定的利息：
借：银行存款
贷：应收利息
4.处置时的会计分录
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益 （可借可贷）
