本章考情分析

本章内容知识点较多，难度很大，考试时各种题型均可以进行考核，学习时要注意相关概念的理解和掌握。

2020年、2021年、2022年、2023年主观题均涉及本章内容，近几年平均分值为5分左右。

本章教材变化

1.增加“承租人向出租人支付的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁付款额的范畴”的相关表述

2.增加“出租人向承租人收取的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁收款额的范畴”的相关表达

3.增加“卖方兼承租人在对售后租回所形成的租赁负债”的相关表述;

4.对部分文字进行了修订。

[TOC]

适用范围

本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：

情形 适用的准则
1.
①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利；
②以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权		 无形资产准则
2.出租人授予的知识产权许可 收入准则
3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁 其他相关准则
4.承租人承租生物资产 其他相关准则
5.采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同 其他相关准则

租赁的识别⭐⭐

租赁的定义

租赁：是指在一定期间内，出租人将资产的使用权【而不是所有权】让与承租人以获取对价【一般是租金】的合同。

租赁的构成要素

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素【背诵】⭐⭐⭐：
三要素 相关内容
1.存在一定期间 “一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。
2.存在已识别资产
3.资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制⭐

租赁构成要素的具体判断

已识别资产(3项原则）
判断原则 相关说明
对资产的指定 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。(如：专用车厢）
物理可区分 1.如果资产的部分产能在物理上可区分(例如，建筑物的一层),则该部分产能属于已识别资产。
2.如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分(例如，光缆的部分容量),则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
【不拥有】实质性替换权 1.即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。(属于一类资产，而非唯一识别出的一项或几项资产)
2.同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：(如：租赁车厢、更换商业区域)【有能力并且有利可图】
(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。(如：客户无法阻止、用于替换的资产易于获得或者可以在合理期间内取得)
(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

客户是否控制已识别资产使用权的判断(2个方面)

相关说明
有权获取 客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益【应当在约定的客户权利范围内(如：一定区域、一定里程)】(可以通过多种方式实现：使用、持有、转租)
有权主导 客户是否有权主导资产的使用
主要从使用目的和使用方式判断：主要体现在客户使用期间和预先设定。

评估流程

租赁的分拆与合并

租赁的分拆

1.基本原则
分拆 多项单独租赁 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。
分拆 租赁和非租赁 合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆(适用简化处理的规定除外)。
处理原则 分拆时：
1.各租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理；
2.非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

2.单独租赁的判断

同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。

(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。【把电脑作为一项单独租赁而不能把电脑的配件作为单独租赁】

3.账务处理原则
承租人 一般做法 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分(如：租赁同时提供维护服务)时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。
简化处理 1.承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。【可以不分拆】
2.承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。【整体确认为一项租赁】
特别说明 对于按照金融工具确认和计量准则应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
出租人 出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合处理同对价。(没有简化处理）【必须分拆为租赁和非租赁部分】

租赁的合并
条件 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
1.该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。【盖房时的脚手架，必须同时租赁钢管和铆接设备】
2.该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
3.该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
说明 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

租赁期

相关概念

1.租赁期
定义 承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
说明 1.承租人有续租选择权且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间
2.承租人有终止租赁选择权但合理确定将不会行使该选择权的,租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

2.租赁期开始日⭐⭐⭐
定义 是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用(⭐⭐⭐注意字眼)的起始日期。
说明 1.如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始；
2.租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
3.租赁期自租赁期开始日起计算【租赁期终点通常已知，即停止租赁的时间】。

例14-3在某商铺的租赁安排中，出租人于2×20年1月1日将房屋钥匙交付承租人【可供承租人使用，即租赁期开始日】，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。

【答案】由于承租人自2×20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

(2022年)2×20年12月1日，甲公司与乙公司签订租赁协议，甲公司从乙公司租入某写字楼的1至2层作为办公用房。租赁协议约定，起租日为2×21年4月1日，到期日为2×26年12月31日，从起租日开始计算租金，租金每月30万元；甲公司有2年的续租选择权。甲公司于2×21年1月1日进驻该写字楼并开始装修【可供承租人使用，是租赁期开始日】。甲公司不能合理确定将行使续租选择权。不考虑其他因素，甲公司对该租赁业务确定的租赁期是()。

A.6年

B.7.75年

C.8年

D.5.75年

【答案】A

【解析】租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，自租赁期开始日起计算。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。承租人有续租选择权且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。甲公司于2×21年1月1日进驻该写字楼并开始装修，当日已拥有对写字楼使用权的控制，因此租赁期开始日为2×21年1月1日。由于甲公司不能合理确定将行使续租选择权，所以租赁期不应包含续租选择权涵盖的期间。因此甲公司确定的租赁期为6年(2×21年1月1日至2×26年12月31日)。

不可撤销期间
基本原则 在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
具体判断 1.双方均有权终止 如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。
2.承租人有权终止 如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。(区分两种情况：是否能够合理确定?)
3.出租人有权终止 如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。(结论：直接假定出租方不会行使该权利，因为其靠租赁获取收益)

续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使a.续租或b.购买标的资产的选择权，或者c.将不行使终止租赁选择权。(3种权利)

（补充例题)承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。

【答案】在租赁期开始日，确定租赁期为4年。

例14-4承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

【答案】承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。

对租赁期和购买选择权的重新评估

发生承租人可控范围内(⭐⭐⭐)的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定a.将行使续租选择权、b.购买选择权或c.不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期

提示【新增】⭐⭐⭐：

在租赁期开始日,企业应当基于既有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续
租、终止等选择权以合理确定租赁期，其他相关会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等的摊销期限应当与租赁期保持一致。