我们正式学习特殊交易在合并报表中的处理，首先，对特殊交易建立一个框架，现在不用纠结具体如何处理，后面会学习。主要包括：

1.追加投资。增加投资要么是从不控股到控股，要么是在已经控股的情况下从少数股权比例的股东那里购买股权。
2.母公司减少投资。减少投资以后，要么丧失对子公司的控制权，要么不丧失对子公司的控制权。
3.少数股权比例的股东增加投资。小股东增加投资了，母公司的股权肯定会被稀释，导致股权比例减少。
4.交叉持股。就是你中有我，我中有你，母公司控制子公司，子公司还持有母公司的股权。
5.逆流交易。内部交易中的逆流交易就是子公司向母公司出售某种资产，逆流交易和顺流交易的合并处理方式大多数是相同的，只有少数处理不一致。
6.其他情况。

由此可见，特殊交易基本上都是涉及股权比例的增减变化，其实就是长投的转换。上一节专门详细讲过长投转换时个别报表和合并报表的处理。接下来我们进入正题。

追加投资的会计处理

追加投资，顾名思义就是在原来已有的股权投资的基础上，再增加投资。包括两大类三小类：一类是原来的投资还没有达到控制的程度，现在增加投资后实现了控制，由不控制变为了控制，如30%变成80%。这种情况又包括形成同一控制下的企业合并和形成非同一控制下的企业合并；另一种情况是原来的投资已经达到了控制的程度，现在还要继续增加投资，本质上控制并没有改变，如70%变成80%。

接下来我们分别来看：

母公司购买子公司少数股东的股权

在已经形成对子公司的控制的情况下，再从持有子公司少数股权比例的股东（称为少数股东）那里购买全部或一部分股权。这种情况下，追加投资前后都处于控股状态，母公司再从集团外部股东那里购买股权，当然是按照市场公允价值购买。

所以，对于母公司的自己而言（个别报表），就是按照市场价值继续去购买长投，分录为：

借：长期股权投资（追加投资的公允价值）

贷：银行存款等

站在合并报表角度，追加投资以前，母公司已经控制了子公司，一直是按照成本法核算，也就是控制的是子公司的资产和负债的账面价值，对应的就是所有者权益（资产-负债），现在追加投资，肯定也是对应追加股权比例的账面价值，不可能是公允价值，否则就和以前成本法核算的长投的核算方法不一致，没法继续计量。

既然追加股权按照对应的账面价值计算，账面价值如何确定呢？很明显这里的账面价值是指子公司的账面价值，不是追加投资付出对价的账面价值。为了和之前长投保持一致，这里追加股权的账面价值肯定是按照原来取得长投时（合并日或购买日），按照子公司持续经营到今天（追加投资日）的账面价值。

因此，母公司合并报表中确认的追加投资是按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额。然而，母公司个别报表确认的追加投资却是付出对价的公允价值。

由此，母公司合并报表和个别报表的处理就不一致了，编制合并报表时就需要调整。母公司因购买少数股权而新取得的长投与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间就产生了一个差额，如何调整这个差额就是编制合并报表需要做的事。

其实这个追加投资就类似一般股权投资，当投资金额大于股本时计入“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”，上述母公司个别报表和合并报表的差额就计入母公司的“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”，如果资本公积不够冲减，就计入留存收益，这个资本公积不够冲减的套路早已见怪不怪了吧。

母公司个别财务报表分录为：

借：长期股权投资(追加投资的公允价值)

贷：银行存款

相应的会计合并财务报表分录为：

借：长期股权投资（按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额）

贷：银行存款等（追加投资付出的公允价值）

资本公积（差额，可借可贷）

相应的会计合并财务报表调整分录为：

借：长期股权投资

贷：资本公积

这里一定要注意，差额是计入资本公积，不是计入母公司以前合并子公司时形成的商誉，我以前讲过“无合并，不商誉”，而且只有非同一控制下的企业合并才能形成商誉，商誉形成后，除减值外，不会变化；追加投资也不是形成合并，所以这里的差额不可能计入商誉。

母公司购买子公司少数股东的股权，总结一下：

教材例题：

2x12年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2x13年12月23日，甲公司又以公允价值为2000万元、原账面价值为1600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系(不考虑所得税等影响)。

2x12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9000万元。2x13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万元。

甲公司个别报表的处理：

借:固定资产清理 1600

贷:固定资产 1600

借:长期股权投资 2000

贷:固定资产清理 1600

   资产处置损益    400

甲公司合并报表的处理：

因购买少数股权而新取得的长投2000元与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额10000*15%=1500，之间的差额=2000-1500=500，计入甲公司个别报表中的“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”。对应的会计处理为：

借：长期股权投资 500

贷：资本公积——资本溢价（或股本溢价） 500

假如这里资本公积足够冲减，如果不足冲减的，再冲减留存收益。

因追加投资等原因形成非同一控制下企业合并

这里会涉及到一个名词叫“一揽子交易”，举个例子来说明：

甲公司第一年购买了乙公司10%的股权，第二年又购买了20%的股权，第三年又购买了50%的股权。之前甲乙公司不存在股权关系。

如果甲乙公司之间的三次股权交易是在第一年时就已经一次性达成的交易，约定甲公司将购买乙公司10%+20%+50%=80%的股权，只是由于各种原因，分三次进行支付交割而已，这就是一揽子交易。

如果甲乙公司之间的三次股权交易在之前没有达成过一次性的一致约定，而是每次根据实际情况，分别决定需要再购买乙公司一部分股权，每次购买之间没有关系，这就不是一揽子交易。

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理:①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;③一项交易的发生取决于至少-项其他交易的发生;④-项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

形成非同一控制下企业合并，如果是一揽子交易，就相当于是一次交易就形成了控股，只是股权变更分别实现而已，所以这种情况不视为追加投资，就是一次性投资形成非同一控制的企业合并，由不控股到控股，会计处理很简单。

这里学习的追加投资主要针对的是不构成一揽子交易的情况。

追加投资之前的股权投资没有达到控制的程度，可能是金融资产或者是对联营企业或合营企业的投资（权益法核算的长投），现在追加投资后，形成了非同一控制下的企业合并，其实就是我们在长投这章中学过的多次交易分布实现的企业合并。

也就是说，追加投资前后变化无非就两种情况，一是金融资产转换为成本法核算的长投，二是权益法核算的长投转换成成本法核算的长投。

如果不属于“一揽子交易”，个别财务报表和合并财务报表会计处理如下:

个别财务报表

(1)购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值(如原投资按公允价值量，即为购买日公允价值)+购买日新增投资成本。

(2)购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。

(3)购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额应当在改按成本法核算时转人投资收益(或留存收益)，计人其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。

合并财务报表

( 1 )购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

借：长期股权投资（公允价值与账面价值差额）

贷：投资收益

(2)合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。

(3)比较购买日合并成本与应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入(用留存收益代替)的金额。

(4)购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应当在购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理(即转人投资收益或留存收益);对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益( 投资收益)。

借：长期股权投资-其他综合收益

长期股权投资-其他资本公积

贷：投资收益（或相反分录）