企业合并-长投的转换
我们即将开始学习特殊交易在合并报表中的处理，很多同学一看到特殊交易的合并处理就头大，什么母公司增加投资、处置子公司、母公司股权被稀释、交叉持股……要不是为了自己的小目标，真想把讲义能扔多远就扔多远。
其实，特殊交易的合并处理一点都不特殊，几乎没有新知识，多数是前面学过的知识在特定情况下运用，仅此而已。特殊交易主要涉及股权比例的增减变化，运用到的主要知识点就是长投的转换。
所以，在开始学习特殊交易在合并报表中的处理之前，我们先学习长投转换时个别报表和合并报表的处理。其中，个别报表的处理，我在《大白话长投的转换》（点我查看）中详细讲过，就直接说结论，本节重点分析合并报表的处理。
长投的转换无非就是金融资产、权益法核算的长投、成本法核算的长投三种投资之间的相互转换，总共有六种情况：
我们知道，只有形成控股合并的长投才需要编制合并报表，形成控股合并的长投就是采用成本法核算的长投。因此，六种转换中只有涉及成本法核算的长投才需要编制合并报表，当然，不涉及成本法核算的长投如果有其他子公司，也会编制合并报表。所以，只有三种转换涉及编制合并报表，其余三种不涉及成本法核算的长投。
金融资产转换为权益法核算的长投
个别报表的处理
个别报表的处理，这里直接说结论，下同，详细讲解请看《大白话长投转换》（点我查看）]
金融资产转换为权益法核算的长投的初始成本为：金融资产的公允价值+新增投资的公允价值。
合并报表的处理
不涉及成本法核算的长投，不需要对这项投资编制合并报表。
金融资产转换为成本法核算的长投
个别报表的处理
金融资产转换为成本法核算的长投的初始成本为：金融资产的公允价值+新增投资的公允价值。
合并报表的处理
站在合并报表角度，取得的成本法核算的长投的初始成本是原来的金融资产投资的公允价值+新增投资支付的公允价值。在个别报表中，由于原来的金融资产投资本身就是以公允价值计量，新增投资也是按照公允价值计量的，即，个别报表中确认的成本法的长投的初始成本和合并报表中的是一样的。所以，编制合并报表时，不需要调整。
权益法核算的长投转换为成本法核算的长投
个别报表的处理
权益法核算的长投转换为成本法核算的长投的初始成本为：原权益法核算的长投的账面价值+新增投资的公允价值。
合并报表的处理
站在合并报表角度，取得的成本法核算的长投的初始成本是原来的权益法核算的长投的市场价值+新增投资支付的市场价值。
商誉=原来的权益法核算的长投的市场价值+新增投资支付的市场价值-被投资方可辨认净资产的账面价值
但在个别报表中，由于原来的长投是采用权益法核算，也就是体现的是账面价值，不一定等于公允价值。而站在合并报表角度，看的是取得的整个成本法长投的公允价值。所以，编制合并报表时，需要将原来权益法核算的长投从账面价值调整到公允价值，账面和公允之间的差额计入合并报表的投资收益。
原来权益法核算的长投持有期间确认的其他综合收益和其他权益变动需要转出来吗？
在个别报表不需要转出，但在合并报表中需要转出。
在个别报表中，因为转换前后都是长投，相当于长投一直存在，还没有处置，所以就不要转出来，只有在处置成本法核算的长投时才需要转出来。
在合并报表中，合并进来时一开始就是成本法核算的长投，之前的权益法核算的长投是不进入合并报表的。所以，之前的权益法核算的长投持有期间确认的其他综合收益，要转入投资收益或留存收益，其他权益变动也要转入投资收益。
成本法核算的长投转换成权益法核算的长投
这一种转换是六种转换中最麻烦的一种，无论是个别报表还是合并报表，处理都比较麻烦。
个别报表的处理
首先，卖掉的部分股权投资，售价（公允价值）和账面价值之间的差额确认投资收益。
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
其次，剩余部分就是采用权益法核算的长投，这时需要按照权益法进行追溯调整。追溯调整的意思就是追溯到当初取得成本法核算的长投的时间点，并假设剩余股权比例对应的长投在一开始就一直按照权益法进行核算，相当于自始至终都是按照权益法核算的。虽然以前按照成本法核算，但现在剩余部分需要追溯至当初，并按照权益法核算。
为什么在个别报表上要追溯调整？
在转换为权益法核算之前（就是卖掉部分股权之前），一直采用成本法核算，属于控股子公司，虽然母公司个别报表中采用成本法核算，不能反映长投的真实公允价值，但每年都要通过一系列的调整和抵消编制合并报表，这样就可以清楚的知道母公司和子公司组成大家庭有多少家产。现在要卖掉部分股权了，卖了以后就不再控股了，原来的子公司就变成了具有重大影响的参股公司，不再是子公司。母公司即使因为还有其他子公司需要编制合并报表，也不会把这个不控股的参股公司编入合并报表，因为已经属于别人家的子公司了。
虽然不是控股的长投，但也是具有重大影响的长投，怎么才能体现母公司这笔投资的价值呢？既然不纳入合并报表了，那母公司只能在个别报表中体现这个投资。由于个别报表之前采用的是成本法核算，也就是说长投的价值一直是初始成本，没有变化过，现在要体现剩余部分投资的真实价值，就得看剩余部分股权现在值多少价值，也就是从最开始投资到现在应该有多少价值。所以，需要按照权益法进行追溯调整，因为只有这样才能反映从投资开始时到现在有多少价值。
由于之前长投的价值一直没有变化过，现在按照权益法核算了，就需要按照权益法核算把应该调整而没有调整的全部补上。权益法下长投的调整包括调初始、调盈亏、调股利、调其他综合收益、调其他资本公积。具体如何处理请看《大白话不形成控股合并的长投》（点我查看）。
现在站在转让部分股权这个时间点，母公司个别报表追溯调整时按照时间顺序分三步走：
第一步：影响投资时点的损益，即投资开始日，如果权益法核算的长投的初始成本>被投资单位可辨认公允价值的份额的，计入商誉，长投的初始成本不需要调整；反之，则需要调整，本来应该计入当年的营业外收入，但以前年度的损益在每年年末都转入了所有者权益，所以，现在追溯调整只能调整留存收益（没有特别说明的情况下，留存收益中都是盈余公积占10%，未分配利润90%）。
借：长期股权投资
贷：盈余公积 （留存收益10%）
未分配利润 （留存收益90%）
第二步：影响以前年度的损益类科目，即投资开始日至处置部分股权前一年的12月31日，本来应该计入以前年度的投资收益的，但以前年度的投资收益在每年年末都转入了所有者权益，所以，现在是追溯调整只能调整留存收益。
借：长期股权投资
贷：盈余公积占 （留存收益10%）
未分配利润 （留存收益90%）
第三步：影响处置当年的损益类科目，即当年1月1日至处置部分股权之日，直接计入投资收益。
借：长期股权投资
贷：投资收益
合并报表的处理
先说两个重要观念：
1.编制合并报表时，是以个别报表为基础，也就是用母公司和子公司的个别报表进行调整和抵消，就是各种加加减减。这一点一定要时刻提醒自己。
2.我在《大白话同一控制和非同一控制下长投的合并处理》中详细说过，虽然个别报表都是按照成本法核算，但为了抵消母公司的长投和子公司的权益，就必须把母公司个别报表中的长投从成本法调整到权益法，只有这样才能抵消掉，否则都不对等就无法抵消。我们说的成本法和权益法核算都是个别报表中对长投的核算，合并报表中只有权益法核算，没有成本法核算。这一点很多人学完、甚至考完都可能没有明白。
言归正传，继续说成本法转权益法时合并报表的处理。合并报表的处理需要关注两个问题：一是合并报表如何调整，二是合并报表需要确认多少投资收益（题目中经常涉及）。
问题1：合并报表如何调整？
我们通过一道教材例题来带知识点，这样更容易理解。（为了便于分录一目了然，我把万元改成了元）
2007年1月1日，
甲公司支付600元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500元，商誉100元。2007年1月1日至2008年12月31日，乙公司的净资产增加了75元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50元，持有指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值升值25元。
2009年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。2009年1月8日，
即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。
我们分别从个别报表和合并报表角度来看。
1.甲公司在其个别报表中的处理。
首先，卖掉部分的售价（公允价值）和账面价值之间的差额确认投资收益。
借：银行存款 480
贷：长期股权投资 360（48060%）
投资收益 120
然后，剩余部分追溯调整。为了保证思路的完整性，按三步走的步骤思考。
第一步：投资开始日（2007年1月1日），调整长投的初始成本。题目中说了有商誉，所以不需要调整初始成本。
第二步：投资开始日至处置部分股权的前一年12月31日（2007年1月1日-2018年12月31日），调整长投的账面价值。
借：长期股权投资 20
贷：盈余公积占 2 （5040%10%）
未分配利润 18（5040%90%）
第三步：当年1月1日至处置部分股权之日（2009年1月1日-2009年1月8日），调整长投的账面价值。这期间，题目中不存在需要调整的事项。
2.甲公司在其合并报表中的处理。
以前是控股合并的长投（成本法），需要编进母公司合并报表，现在处置部分股权后，属于不形成控股合并的长投（权益法），不需要编进母公司合并报表，由控股变成了不控股。所以，站在合并报表角度，长投就不存在了，相当于全部卖掉了，卖掉肯定按照公允价值计算，由于个别报表中确认的卖掉部分本身就是按照公允价值计算的，所以只需要在合并报表把剩余部分从账面调整到公允。
第一步：将剩余的40%的长投从账面调整到公允。
借:长期股权投资 50 （公允320-账面67540%）
贷:投资收益 50
前面说了，合并报表中，长投都是按照权益法核算。在处置日，100%的长投的账面价值=600+75=675。处置长投时，卖价（公允价值）和账面价值之间的差额确认投资收益。
到这一步，合并报表的处理并没有结束。合并报表是按照权益法核算，不是成本法，所以，每期长投账面价值的变化需要调整对应期间的损益，其中以前年度的就只能调整留存收益。也就是说，应该计入2007年和2008年的投资收益的，应该计入留存收益；2009年的就直接计入当期投资收益。
而甲公司在个别报表中处置60%长投时确认的投资收益=卖价480-成本法核算长投的账面价值60060%=120元，这里的60060%是按照成本法核算时长投的初始成本，持有期间没有变过。所以，实际上，这个120元的投资收益属于这60%股权从2007年1月1日到2009年1月8日期间的所有投资收益。其中2007年1月1日到2008年12月31日之间产生的投资收益，应该计入2007年和2008年的投资收益，现在只能调整留存收益了，而不能直接全部计入2009年的投资收益，直接[贷投资收益120]就表示全部计入2009年当期的投资收益了。
所以，还需要对甲公司个别财务报表中的处置60%长投的投资收益的归属期间进行调整，把不属于2009年的投资收益，调整到留存收益中去。
具体应该调整多少呢？既然合并报表的长投是按权益法核算，也就是假设卖掉部分也按权益法，这样2009年1月1日以前应该有多少计当年入投资收益就需要调整多少到留存收益。
第二步：对甲公司个别财务报表中的处置60%长投的投资收益的归属期间进行调整
借:投资收益 30
贷:盈余公积 3 (5060%10%)
未分配利润 27 (5060%90%)
同时，由于题目中说的是非交易性权益工具，也就是说这种金融资产属于其他权益工具投资，处置60%股权时，公允价值变动，不能计入投资收益，只能计入留存收益，所以要转出来。
借：投资收益 15
贷：其他综合收益 15（2560%）
最后还有一步，站在合并报表角度，既然视为卖掉长投，其他权益工具投资在持有期间公允价值变动计入的其他综合收益，也需要全部转入留存收益。
第三步：甲公司持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动，在合并报表中终止确认子公司时，其他综合收益应转入留存收益。
借:其他综合收益 25
贷:盈余公积 2.5 (2510%)
未分配利润 22.5 (2590%)
问题2：合并报表需要确认多少投资收益？
站在合并报表角度，实现的投资收益=卖价（公允）-账面价值，其中卖价=480+320=800，刚说了账面价值=675，所以，合并报表应该确认的投资收益=800-675=125元。
甲公司在个别报表中已经确认了投资收益120元，所以，甲公司编制合并报表时，只需要再确认投资收益125-120=5元就够了。
我们结合上面合并报表中的处理，检验一下对不对。上面合并报表处理中，第一步[贷投资收益50]表示增加50，第二步
[借投资收益45]表示减少45，第三步不涉及投资收益，所以最终合并报表的投资收益增加50-45=5元。完全一致。
成本法核算的长投转换为权益法核算的长投，到这里就全部结束了，大白话写出来，同时增加了一道例题解析，显得篇幅很大，实质内容并不多。
成本法核算的长投转换为权益法核算的长投，总结一下：
成本法核算的长投转换为金融资产
（一）个别报表的处理
成本法核算的长投转换成公允价值计量的金融资产的初始成本为：剩余部分股权比例的公允价值。
处置部分，卖价与账面之差计入投资收益。
剩余部分，从账面调整至公允价值，账面和公允之差计入投资收益。
（二）合并报表的处理
成本法核算的长投转换为金融资产后，合并报表中就不存在这个长投了，相当于全部卖掉了。由于个别报表中处置部分和剩余部分都从账面调整到了公允，都确认了投资收益，和合并报表中卖掉全部长投的处理是一致的，所以，编制合并报表时，不需要再进行调整或抵消。
权益法核算的长投转换为金融资产
（一）个别报表的处理
处置部分，卖价与账面之差计入投资收益。
剩余部分，从账面调整至公允价值，账面和公允之差计入投资收益。
原来权益法核算的长投持有期间确认的其他综合收益，全部转出。如果是其他债权投资或交易性金融资产，全部转入投资收益；如果是其他权益工具投资，全部转入留存收益。
原来权益法核算的长投确认的其他权益变动，全部转入投资收益。
（二）合并报表的处理
转换前后都不涉及合并报表。
长投转换的六种情况的个别报表和合并报表处理，到此全部结束。再说一遍，关于合并报表的处理，我在《大白话长投的转换》中用通俗易懂的例子详细讲过，如果不知道为什么有的是公允价值、有的是账面价值，有的是视为卖掉、有的不能视为卖掉，强烈建议再回去看看。
全部总结一下：
