17.2.1收入的确认和计量-识别与客户订立的合同

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收入的确认和计量（五步法）

举例	甲公司为财务软件开发公司，与乙公司【客户】签订价款为7万元的合同【销售软件（单独售价6万元）、1年期软件维护（单独售价4万元）【两项履约义务】】

识别与客户订立的合同（第一步）

合同可以是书面的可以是口头的。

1.收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入【客户至上】。

2.合同成立的条件（5个条件）

【偶尔考察客观题，不用背】

企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；【判断是否具有法律的约束？如：有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在】

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。⭐【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）】

提示：没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。

例17-1（不满足第5条：很可能收回）甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权【取得相关商品控制权】。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。

【答案】如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债【不能确认为收入】。

借：银行存款5

贷：合同负债5

补充例题（未全部收回，但仍认为满足第5条：很可能收回）A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。

A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，而是仅能收回60万元【预期有权收取的对价金额，确认收入的金额应该是60万】。尽管如此，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来2-3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。

【答案】根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额，即60万元，且估计很可能收回该对价。A公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回”的条件；该公司按照本准则的规定确定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万元，而是60万元。

交易价格不一定是公允价值,不一定是合同标价

3.特殊情况的处理

对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在①不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且②已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入【体现了谨慎性原则：没有剩余义务，无需退回】；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。（⭐⭐⭐不再负有剩余义务+收取的对价无须退回）

4.后续期间的持续评估

（1）对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。【例17-2】（财务状况恶化：不再确认收入）

（2）对于在合同开始日不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。

其中：

合同开始日⭐⭐⭐⭐：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。

例17-2（财务状况恶化：不再确认收入）甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。

在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。

在合同开日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款【后三个季度，借：应收账款，贷：主营业务收入】。

在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。

【答案】该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。

合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。【是否收到钱和是否确认收入没有太大关系，企业确认了应收账款，依旧确认收入】

合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。【第五个条件不再满足，不能确认收入，之前确认的坏账准备进行减值测试，考虑是否需要额外计提减值】

5.合同合并

企业与①同一客户（或该客户的关联方）②同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一⭐时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易⭐⭐⭐⭐，（常见情形）如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务⭐⭐⭐⭐。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

补充例题（2022年综合题，部分）甲公司为房地产开发企业，其2×19年至2×21年发生的有关交易或事项如下：

2×19年3月10日，甲公司对外宣传其开发并销售的某商品房为精装修房，甲公司（甲方）按规定预销售该商品房，购房者（乙方）必须同时签订两份合同，一份合同是商品房预销售合同，另一份是商品房精装修合同，两份合同约定的主要条款或内容包括：

第一，合同总价为毛坯房（未装修）价格加上精装修价格；

第二，甲方交付的系验收合格的精装修商品房，如果该商品房的装修、设备标准未达到合同约定的统一装修标准，乙方有权要求甲方按实际的装修、设备与约定装修、设备的差价给予补偿，如商品房主体结构不符合合同约定的标准，乙方有权单方面解除合同，双方对标准的认定产生争议时，委托有资质的建设工程质量检测机构检测，并以该机构出具的书面鉴定意见为处理争议的依据；

第三，在精装修完成的商品房交付之前，如果乙方单方面违约，仅需向甲方支付相当于**合同总价10%**的违约金；

第四，甲方应在精装修完成的商品房交付前3日书面通知乙方办理商品房（精装修后）交接手续，乙方应在收到该通知之日起10日内同甲方对该商品房进行验收交接，乙方验收并办妥该商品房交接手续后，视为该商品房已实际交付。

2×21年2月10日，甲公司毛坯房（未装修）已通过单体楼竣工验收，乙方已按约定付清了全部房款及履行了其他约定义务。

2×21年12月20日，甲公司按期交付已精装修的商品房，乙方已按期验收。

要求：

根据上述资料，判断甲公司（甲方）与乙方分别签订的两份合同是否应当合并，说明理由；如合同合并，判断合同有几项履约义务，说明理由，如合同不合并，判断每份合同有几项履约义务；

【答案】（1）甲公司与乙方分别签订的两份合同应当合并为一个合同。

理由：甲公司与乙方虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的【卖方】而订立，并构成一揽子交易【必须同时满足交房和精装修】（或两份合同形成单项履约义务【签订两份合同但最终交付了精装修商品房】）。⭐⭐⭐⭐【背下来】

（2）合同合并后甲公司有一项履约义务，即销售精装修商品房。

理由：精装修是对原毛坯房的重大修改和整合；甲公司向乙方转让毛坯房的承诺，与后续对毛坯房装修的承诺之间不可明确区分。

补充例题　**（2021年综合题，部分）**2×19年至2×20年，甲公司发生的有关交易或事项如下：

按照丙公司经营战略，丙公司拟采购一台大型机械设备。为此，丙公司通过招标，甲公司中标承接了丙公司该项目。

（1）2×19年10月30日，甲公司与丙公司签订的大型机械设备采购合同约定，甲公司为丙公司生产一台大型机械设备并提供安装（假定该设备安装复杂，只能由甲公司提供）【合同层面不可区分，只能视为单项履约义务】，合同价格为15 000万元，甲公司应于2×20年9月30日前交货。（第一份合同：采购设备并安装）

（2）2×19年11月5日，甲公司与丙公司又签订的另一份合同约定，甲公司为丙公司建造的大型机械设备在交付丙公司后，需对大型机械设备进行重大修改【销售和整合不可区分】以实现与丙公司现有若干设备的整合，合同价格为3 000万元，甲公司应于2×20年11月30日前完成对该设备的重大修改。上述两份合同的价格均反映了市场价格【可能不满足第二个条件】。（第二份合同：重大修改）

（3）2×19年11月10日，甲公司与丙公司签订的一份服务合同约定，甲公司在未来3年内为丙公司上述设备进行维护，合同价格为每年800万元，甲公司为其他公司提供类似服务的合同价格与该合同确定的价格相同。（第三份合同：服务）设备及安装、修改整合工作按合同约定的时间完成，丙公司检验合格并于2×20年12月1日投入生产使用。

要求：

根据上述资料，判断甲公司与丙公司分别签订的三份合同是否应当合并，并说明理由；合同合并后，判断每份合同有几项履约义务，并说明理由，如合同不合并，判断每份合同有几项履约义务。

【答案】（1）甲公司与丙公司分别签订的采购大型机械设备并安装合同（第一份合同）、对大型机械设备的重大修改合同（第二份合同），这两份合同应当合并为一个合同。

理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项履约义务）。

（2）该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。

理由：甲公司向丙公司转让的大型机械设备的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。

（3）甲公司与丙公司签订的服务合同（第三份合同）为一份单独的合同。

甲公司与丙公司签订的服务合同包含一项履约义务，即为丙公司提供设备后续维护服务。

6.合同变更

（1）合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或**价格（**或两者）作出的变更。

（2）企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

情形	具体内容
作为单独合同（第一类变更）	适用条件同时满足两个条件：（增商品、增价款＋能反映）⭐⭐⭐⭐【背下来】 条件1：合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款； 条件2：新增合同价款反映了新增商品单独售价的。【相同产品，可能价格不同】（注意：应当考虑价格的适当调整——折扣）【两次商品相同，但价格不同不能说明不能反映单独售价，因为可能涉及老客户的优惠】 举例：①原合同标的为甲商品，新增乙商品且能反映其单独售价；②建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价【商品既可以是货物也可以是服务】

手写板１

原合同：100件A产品 10元/件 陆续发货 已发货60件 作为单独合同：增商品/增价款/能反映
情形一：有瑕疵，尚未发货的40件，优惠2元/件（╳）【没有增商品，不作为单独合同】 情形二：再订购10件A产品，有瑕疵，无偿赠送（╳）【没有增价款，不作为单独合同】 情形三：再订购10件A产品，1元/件（不能反映）（╳）【不能反映新增商品单独售价，不作为单独合同】 情形四：再订购10件A产品，9.5元/件（能反映）（√）【增商品、增加款、能反映，作为第一类变更，把新增的部分作为一项新的合同处理，分别确认收入，互不干扰】

补充例题甲公司承诺以每件200元的价格向乙公司销售100件产品。乙公司可分批提货，乙公司提货60件并取得商品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付40件相同产品，额外交付的产品并未包括在原合同中。

情形：

原合同有尚未交付的40件，又额外增加40件

当合同被修改时，针对额外40件产品制定每件价格为180元（反映修订时的单独售价）。

结论：合同修改实际上是针对未来产品的一个新的单独合同。

补充例题（2021年综合题，部分）甲公司的产品销售政策规定，对于初次购买其生产的产品的客户，不提供价格折让；对于再次购买其生产的产品的客户，提供**1%至5%**的价格折让【判断是否能够反映新增商品单独售价的条件】。

2×19年至2×20年，甲公司发生的有关交易或事项如下：

（1）2×19年7月10日，甲公司与乙公司签订的商品购销合同约定，甲公司向乙公司销售A产品500件，甲公司应于2×19年12月10日前交付，合同价格为每件25万元。乙公司于合同签订日预付合同价格的20%【确认为合同负债】。

（2）2×19年9月12日，甲公司和乙公司对上述合同签订的补充协议约定，乙公司追加购买A产品200件【增商品】，追加购买A产品的合同价格为每件24万元，【增加款】甲公司应于2×19年12月20日前交付。乙公司于补充协议签订日预付合同价格的20%。甲公司对外销售A产品每件销售价格为25万元【能反映】。

（3）2×19年12月10日，乙公司收到700件A产品并验收合格入库，剩余款项（包括增值税额）以银行存款支付。

要求：

根据上述资料，判断甲公司与乙公司在原合同基础上签订的补充协议是否属于合同变更，说明会计处理方法，并阐述理由；编制与出售A产品相关的会计分录。

【答案】（1）甲公司与乙公司在原合同基础上签订的补充协议属于合同变更。

（2）合同变更部分应作为单独合同进行会计处理。

理由：合同变更增加了可明确区分的商品（或者，合同变更增加了200件A产品与原500件A产品可明确区分）及合同价款；且新增合同价款反映了新增商品的单独售价（或者，新增200件A产品的合同价格（每件24万元）反映了新增200件A产品的单独售价）。

（3）会计分录：

2×19年7月10日

借：银行存款　　2 500(25×500×20%)

贷：合同负债　　　　　　　　　2 500

2×19年9月12日

借：银行存款　　　960(24×200×20%)

贷：合同负债　　　　　　　　　　960

2×19年12月10日

借：银行存款　　　　　　　　　16 089

合同负债　　　　3 460(2 500+960)

贷：主营业务收入 17 300(25×500+24×200)

应交税费——应交增值税（销项税额）2 249(17 300×13%)

具体会计处理原则	合同变更的具体内容
作为原合同终止及新合同订立【第二类变更】	①适用条件：合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的。 ②常见情形：（前提：已转让商品与未转让商品之间可明确区分） a.合同变更未增加可明确区分的商品及合同价款【未满足条件1】 b.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映新增商品单独售价的【满足条件1且未满足条件2】
③举例： a.原合同标的为甲商品，已发货60%，合同变更新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70%。 b.保洁服务：服务期限3年、每年服务费10万元变更内容：2年后变更合同，将第3年服务费用变更为8万元（能反映变更当日的单独售价），同时，以20万元延长合同期限3年（不能反映3年服务的单独售价） 结论： 前两年：每年确认收入10万元【已履行部分】； 后4年：每年确认收入7万元【（8+20）/4】【原合同未履行部分+新增部分】
④处理原则：应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和： a.原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；（原合同的剩余部分） b.合同变更中客户已承诺的对价金额（新合同部分）

原合同未履约的部分和新增的部分都是未转让的商品，他们一起构成新合同的价款。

手写板２

手写板３

手写板4

如果追加的是不同于原商品的商品，且不能反映单独售价，则应该按照合同变更日两种商品单独售价的比例分摊合同对价，之后正常确认收入。

例17-5甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。

甲公司向乙公司交付60件配件后【已经确认了收入，未交付的还有60件】，市场新出现一款竞争产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。【没有增商品，不属于第一类变更，由于可区分，所以作为第二类合同变更】假定不考虑亏损合同等其他因素。【合同变更金额是-40×60=-2400】

手写板

【答案】由于价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司无法合理预期的，应作为合同变更进行会计处理。该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3 600元（60×60）。

未转让部分就是没有转让的60件，剩余对价=6000-2400=3600，单价=3600/60=60元/件

例17-7甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务【服务也是商品】，广告投放时间为2×20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为60万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款【因此不存在可变对价，如果有变动，就属于合同变更】，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。（说明：并非可变对价）

双方约定，2×20年1月至6月乙公司于每月月底支付10万元。广告投放内容由乙公司决定。对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。

【答案】由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于2×20年3月31日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。

2×20年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：

情形一：对后续广告服务打五折处理【没有增商品，能明确区分】，即2×20年4月至6月客户于每月月底支付5万元。

【答案】甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为15万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额**-15万元**之和）【前三个月的收入正常确认，合同变更（未转让）的部分重新确认】。

情形二：增加广告投放时间【增商品，没有增加款，能明确区分】，即合同期限延长至2×20年8月31日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月底支付6万元。【未转让部分既包括原来的三个月，也包括新增的两个月】

【答案】甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况【已转让部分和未转让部分可明确区分】，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当符合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。

新合同的服务时间为2×20 年4月1日至2×20年8月31日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）【每个月确认30/5=6万元收入】。

情形三：增加广告投放媒体，即从2×20年4月1日起到2×20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价60万元和付款情况不变。假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。不涉及亏损合同的相关会计处理分析。【增商品，不增加款，可明确区分】【原合同和新增的灯箱服务都是未转让的，原合同对价10×3=30，新增对价0元，此后每个月确认10万元收入】

【答案】甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同（两个灯箱）的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）。

具体会计处理原则	合同变更的具体内容
作为原合同的组成部（⭐⭐尤其针对单项履约义务：建一栋办公楼）	①适用条件：合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的。 ②举例：建造办公楼，合同变更追加造价。 ③处理原则在合同变更日（⭐⭐）重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等

例17-4（不可明确区分：合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理）20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1000×60%）。

20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计【没有增商品，已转让和未转让商品不能明确区分】，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。

【答案】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷（700＋120）]，乙公司在合同变更日（⭐⭐⭐）应额外确认收入14.4万元（1 200×51.2%－600）【不追溯调整】。

判断合同变更的会计处理步骤如下：

补充例题·单选题（2018年）20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（　　）。

A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理

B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理

C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入

D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理

【答案】B

【解析】合同变更不属于第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。