21.2债务重组的会计处理
[TOC]
一、债权和债务的终止确认
(一)基本原则
| 终止确认 | 债权人 | 在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权； |
| 债务人 | 在债务的现时义务解除时终止确认债务。 | |
| 相关说明 | 1.对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。 2.对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。【就是终止确认债权时，同时结转计提的减值准备】 3.对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。 |
|
(一)具体情形
1.以资产清偿债务或将债务转为权益工具
| 债权人 | 在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。 |
| 债务人 | 通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。 |
2.修改其他条款(调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等)
| 判断原则 | 1.如果重组债务未来现金流量(包括支付和收职的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%,则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的; 【实质性修改：视为债权债务的终止确认，形成的新的债权债务】 2.有关现值的计算均采用原债务的实际利率。⭐⭐⭐ 注:(重组债务未来现金流量现值【新债务的利率通常比原债务利率高】-原债务的剩余期间现金流量现值)/原债务的剩余期间现金流量现值 |
| 债权人 | 如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。 |
| 债务人 | 如果对债务或部分债务的合同条款做出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。【金融资产、金融负债初始计量以公允价值计量】 |
补充例题(根据【例21-4】改编)A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5000万元，约定贷款期限为4年(即2×19年12月31日到期),年利率6%(与实际利率相等)【借：银行存款5000，贷：长期借款——本金5000；没有利息调整】,按年付息，A公司已按时支付所有利息。
2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日(合同生效日【每一项资产的入账金额在该日确定】),B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：
(1)A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1000万元；【资产清偿债务】
(2)A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，用于抵偿债务本金2000万元；【债务转为权益工具】
1，2之后还剩余2000本金未偿还
(3)在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司部分债务本金，并将尚未偿还的债务本金部分展期至2×20年12月31日(延长1年);【修改其他条款（改变本金、改变利息、改变还款方式）】
其他相关资料：
①下列两种情形中，该予以展期的贷款于合同生效日的公允价值【一年后本息折现到现在的现值（以今天的市场利率折现）】均为1910万元；
②双方于当日(2×20年1月10日)办理完成房产、股权转让手续并进行了相应账务处理；
③不考虑其他因素。
【答案】
| 情形1: | 情形2: |
|---|---|
| B银行同意免除100万元债务本金，剩余1900万元【剩余的1900万是重组债权】，展期1年，年利率8% | B银行同意免除100万元债务本金，剩余1900万元，展期1年，年利率17% |
| 重组债务未来现金流量现值=1900×(1+8%)/(1+6%)=1935.85(万元) 【以最初的实际利率折现；如果算公允价值，用当日的市场利率】 |
重组债务未来现金流量现值=1900×(1+17%)/(1+6%)=2097.17(万元) |
| 原债务的剩余期间现金流量现值=1900×(1+6%)/(1+6%)=1900(万元) | 原债务的剩余期间现金流量现值=1900×(1+6%)/(1+6%)=1900(万元) |
| 两者的差异=(1935.85-1900)/1900=1.89%<10%,不属于实质性修改【绝不能重新确认新的债权债务，只能认为是金额发生了变化】 | 两者的差异=(2097.17-1900)/1900=10.38%>10%,属于实质性修改 |
| 调差额，科目一定不能变： 借：长期借款——本金2000【消除原账面价值】 贷：长期借款——本金(债务重组)1900【修改后的本金】 ——利息调整(债务重组)35.85【公允价值和修改后的本金的差额】 其他收益64.15【差额】⭐⭐⭐ |
重新计量/确认： 借：长期借款——本金2000 贷：短期借款——本金(债务重组)1910(公允价值)⭐⭐⭐ 其他收益90 【原债务终结，重新确认新的债务（确认一项金融负债）】 |
| 注： ①A公司偿还债务涉及固定资产等非金融资产【计入其他收益】，否则计入“投资收益”【属于金融工具的计量】 ②上述账务处理仅反映剩余债务2000万元的部分 【只要包含金融资产以外的其他成分，就应该用其他收益】 |
注： ①A公司偿还债务涉及固定资产等非金融资产，否则计入“投资收益” ②上述账务处理仅反映剩余债务2000万元的部分 |
P113
3.组合方式
| 债权人 | 1.通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。 |
| 2.由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。 | |
| 债务人 | 1.组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。 2.组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。【差异>10%】 |
债权人和债务人的具体账务处理原则⭐⭐⭐⭐
(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债权人得到的都是资产，只是类别不同。
基本原则：
| 债权人 | 应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认 |
| 债务人 | 应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。⭐⭐【只用账面】 |
第一种情形：债权人受让金融资产/债务人以金融资产清偿债务(或：债务人将债务转为权益工具)
第一部分：债权人的相关规定
1.债权人的基本处理原则
| 债权人 | 1.债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。 |
| 2.金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额(如交易性金融资产：转让手续履行完毕当日的公允价值)与债权在终止确认日(债务重组日)账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目(可借可贷)。【投资收益包括两部分，一是放弃债权和放弃债券的公允价值之间的差额，而是放弃债权的公允价值和交易性金融资产的公允价值之间的差额】 | |
2.债权人的账务处理(如：债务人将债务转为权益工具)
(1)取得对联营企业和合营企业的权益性投资
没达到控制用债务重组准则。
借：长期股权投资(放弃债权的公允价值+直接相关税费)
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等(支付的直接相关税费等)
投资收益(放弃债权的公允价值-放弃债权的账面价值)
(2)如取得的股权投资为对子公司的投资(非同一控制下)
适用于长投的核算准则。
借：长期股权投资(放弃债权的公允价值)
坏账准备
贷：应收账款等
投资收益(放弃债权的公允价值-放弃债权的账面价值)
(3)如取得的股权投资为对子公司的投资(同一控制下)
借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉)
资本公积一股本溢价或资本溢价①【借差(依次冲减)】
盈余公积②【借差(依次冲减)】
利润分配—未分配利润③【借差(依次冲减)】
坏账准备
贷：应收账款等
资本公积一资本溢价或股本溢价(贷差)
(4)取得的股权投资为交易性金融资产
借：交易性金融资产(转让手续履行完毕当日的公允价值)
投资收益(交易费用)
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等(支付的交易费用)
投资收益(倒挤，可借可贷)【包含两个差额】
(5)取得的股权投资为其他权益工具投资
借：其他权益工具投资(转让手续履行完毕当日的公允价值+交易费用)
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等(支付的交易费用)
投资收益(倒挤，可借可贷)【包含两个差额】
注：如受让的金融资产为债权性投资，如：债权投资、其他债权投资、交易性金融资产(债权投资),处理原理与上述(4)和(5)相同。
第二部分：债务人的相关规定
债务人的基本处理原则
| 债务人 | 1.债务人以单项或多项金融资产清偿债务的：(以金融资产偿债) (1)债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。 (2)偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。 |
| 2.账务处理： 借：应付账款等(债务的账面价值) 债权投资减值准备/长期股权投资减值准备等 贷：债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产/长期股权投资等(偿债金融资产的账面价值) 投资收益(倒挤，可借可贷） |
|
| 注： | ①将持有期间产生的“其他综合收益”(含计提减值准备形成的)反向结转至“投资收益”(如：综【债】)或“留存收益”(如：综【股】) ②其他权益工具投资对应偿债的差额也计入“投资收益”。【⭐⭐⭐先调公允——计入其他综合收益、再抵债产生差额计入投资收益】 |
| 特殊情况：将债务转为权益工具 1.初始确认权益工具时： (1)应当按照权益工具的公允价值计量； (2)权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。 2.所清偿债务账面价值与权益工具确认金额【首选公允价值，其次用债务公允价值】之间的差额，记入“投资收益”科目。 3.债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润等。(如：增发股票) 借：应付账款等 贷：股本/实收资本 资本公积——股本溢价/资本溢价 投资收益(可借可贷)(所清偿债务账面价值-权益工具确认金额) |
权益工具也属于22号准则核算的范畴。
(债务转为权益工具)2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。
并不是所有的应收款项都是应收账款，只有以摊余成本计量时才能分类为应收账款。
本题：
借：交易性金融资产——成本100
贷：主营业务收入100
2×19年8月12日(合同生效日【重新计算的日期】),甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。
10月20日(债务重组日【做分录的时候】),乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%,对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量【以债务的公允价值代替股权的公允价值】。
甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。
2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。
2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。
2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。
假定不考虑其他相关税费。
【答案】
| 债权人(乙公司) | |
|---|---|
| ①6月30日： 借：公允价值变动损益150000(1000000-850000) 贷：交易性金融资产——公允价值变动150000 ②8月12日【合同生效日】： 借：公允价值变动损益90000 贷：交易性金融资产——公允价值变动90000(850000-760000) ③10月20日【债务重组日，要先反映公允价值变动再过户】，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值76万元与相关税费1.2万元的合计77.2万元。 借：长期股权投资——投资成本(甲公司)772000 交易性金融资产——公允价值变动240000 贷：交易性金融资产——成本1000000 银行存款12000【手续费】 投资收益0 |
|
| 债务人(甲公司) |
|---|
| 10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。 |
| 借：应付账款1000000 贷：实收资本250000 资本公积——资本溢价510000(公允价值760000-股本250000) 投资收益240000(所清偿债务的账面价值1000000-权益工具的确认金额760000) |
| 支付相关税费1.5万元(注意：依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等) 借：资本公积——资本溢价15000 贷：银行存款15000 |
第二种情形：债权人受让非金融资产/债务人以非金融资产清偿债务
第一部分：债权人的相关规定
1.债权人的基本处理原则(总原则：放弃债权的公允价值+相关税费)
把放弃债权的公允价值理解为买价。剩余的正常核算。
| 债权人 | 债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量： | |
| 1.存货 | 包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。 | |
| 2.对联营企业或合营企业投资 | 包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。【公允价值+相关税费】 | |
| 3.投资性房地产 | 包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。【价税费】 | |
| 4.固定资产 | ①包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。 ②确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。 |
|
| 5.生物资产 | 包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。 | |
| 6.无形资产 | 包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。 | |
| 【提示】 1.上述受让的非金融资产的成本以放弃债权的公允价值为基础计量； 2.放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。 |
||
2.债权人的账务处理
借：库存商品/无形资产/固定资产等(放弃债权的公允价值+直接相关税费-增值税进项税额)
应交税费——应交增值税(进项税额)
坏账准备【放弃债权的账面价值2】
贷：应收账款等【放弃债权的账面价值1】
银行存款等(支付的直接相关税费等)
投资收益(放弃债权的公允价值-放弃债权的账面价值)
【提示】如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。
3.受让多项资产的特殊情况
| 处理原则 | 1.债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的： (1)受让金融资产部分：按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；(公允价值计量) |
| (2)受让非金融资产部分： ①总入账金额(非金融资产部分)=放弃债权在合同生效日的公允价值-受让金融资产当日公允价值-进项税额 ②按比例分配=总入账金额(非金融资产部分)×(某项非金融资产公允价值/多项非金融资产公允价值总额) 2.放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 |
第二部分、债务人的相关规定(以非金融资产偿债、以金融资产和非金融资产偿债)
| 债务人 | 1.债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的： (1)不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益； (2)将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值(注意字眼)之间的差额记入“其他收益一债务重组收益”科目。【如果有增值税，应该考虑扣除增值税后倒挤其他收益】 |
| 2.偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。 3.债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益一债务重组收益”科目。(理由：债务重组不属于企业的日常活动，不应按收入准则处理【不确认收入】) |
|
| 4.账务处理 借：应付账款等(债务的账面价值) 存货跌价准备等 债权投资减值准备/长期股权投资减值准备等 贷：库存商品/固定资产清理等(转让非金融资产的账面价值) 债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产/长期股权投资等(转让金融资产的账面价值) 其他收益一债务重组收益(倒挤，可借可贷)【如果有增值税，应该考虑扣除增值税后倒挤其他收益】 注：固定资产抵偿债务时，应当先进行固定资产清理。 |
【例题】|(以非金融资产抵偿债务)2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日(合同生效日),双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款【非金融资产】。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元【账面价值88】。10月22日(债务重组日),双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元【计入无形资产成本】。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。
【答案】
| 债权人(甲公司) | 债务人(乙公司) |
|---|---|
| 借：无形资产910000(870000+40000) 坏账准备70000 投资收益10000(倒挤) 贷：应收账款950000 银行存款40000 |
借：应付账款950000 累计摊销100000 无形资产减值准备20000 贷：无形资产1000000 其他收益—债务重组收益70000(倒挤)(所清偿债务账面价值-转让资产的账面价值) |
例21-3(以包括金融资产、非金融资产在内的多项资产抵偿债务)2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价(不含增值税)为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。
抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。
乙公司以摊余成本计量该项债权【应收账款】。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
甲公司以摊余成本计量该项债务【应付账款】。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%,经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。
| 甲公司(债务人】 | 乙公司(债权人) |
|---|---|
| 以摊余成本计量该项债务9月20日：债务的账面价值为234万元 | 以摊余成本计量该项债权 9月10日：债权的公允价值210万元 9月20日：已计提坏账准备19万元 |
| 1.生产的商品： 成本：70万元 市价：90万元(不含增值税) 计税价格：90万元(增值税税率13%) |
作为低值易耗品可抵扣增值税=90×13%=11.7(万元) |
| 2.机器设备(固定资产) 原价：150万元 累计折旧：40万元 减值准备：18万元 公允价值：75万元 计税价格：75万元(增值税税率13%) 发生设备运输费用0.65万元 |
作为固定资产：(因为发生设备安装费用，所以先通过“在建工程”核算) 可抵扣增值税=75×13%=9.75(万元) 发生设备安装费用1.5万元 |
| 3.债券投资(以摊余成本计量：票面利率与实际利率一致，按年付息) 票面价值总额：15万元 9月10日：市价23.55万元 9月20日：市价21万元 注意：9月10日甲公司投出资产的总额=90×(1+13%)+75×(1+13%)+23.55=210(万元)正好与当日债权人的债权的公允价值相等。 |
作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 |
【答案】
(1)债务人(甲公司)的会计处理
借：固定资产清理920000(账面价值)
累计折旧400000
固定资产减值准备180000
贷：固定资产1500000
借：固定资产清理6500
贷：银行存款6500
固定资产先做清理
借：应付账款2340000
贷：固定资产清理926500(920000+6500)
库存商品700000(成本价)
应交税费——应交增值税(销项税额)214500(117000+97500)【用公允价值计算销项税额】
债权投资——成本150000
其他收益——债务重组收益349000(倒挤)
(2)债权人(乙公司)的会计处理
低值易耗品和在建工程的成本应当以其公允价值比例(90:75)对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。
低值易耗品的成本=(210-债券投资9月10日(合同生效日)公允价值23.55-低值易耗品的增值税11.7-设备的增值税9.75)×【90/(90+75)】=90(万元)
在建工程的成本=(210-债券投资9月10日(合同生效日)公允价值23.55-低值易耗品的增值税11.7-设备的增值税9.75)×【75/(90+75)】=75(万元)
2×20年9月20日，乙公司(债权人)的账务处理如下：
①结转债务重组相关损益：
借：低值易耗品900000
在建工程——在安装设备750000
应交税费——应交增值税(进项税额)214500(117000+97500)
交易性金融资产210000(⭐⭐⭐初始确认时的公允价值)【差额倒挤投资收益】
坏账准备190000
投资收益75500
贷：应收账款——甲公司2340000
(注)投资收益借方包括下列两方面内容
a.放弃债权的公允价值210万元与放弃债权的账面价值215万元(账面余额234万元-已计提的坏账准备19万元)的差额-5万元
b.交易性金融资产确认金额21万元(转让手续履行完毕当日的公允价值)与债权终止确认日(合同生效日)账面价23.55万元之间的差额-2.55万元
两者合计=(-5)+(-2.55)=-7.55(万元)
②支付安装成本：
借：在建工程——在安装设备15000
贷：银行存款15000
③安装完毕达到可使用状态：
借：固定资产——××设备765000
贷：在建工程——在安装设备765000
第三种情况：债权人受让处置组/债务人以处置组清偿债务
第一部分、债权人的相关规定
1.基本处理原则
| 债权人 | 受让时： 1.金融资产和负债部分债权人应当分别按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量。 2.非金融资产部分 (1)非金融资产入账价值总额=(放弃债权在合同生效日的公允价值+承担的处置组中负债的确认金额)-受让金融资产当日公允价值 (2)按比例分配某项非金融资产的入账价值=非金融资产入账价值总额×(该项非金融资产的公允价值/非金融资产公允价值总额) 3.放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 |
2.特殊情况——债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别
| 债权人 | 债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，以下列两者孰低计量： (1)假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额； (2)公允价值减去出售费用后的净额。 |
| 借：持有待售资产一××资产(两者孰低) 坏账准备 资产减值损失(差额) 贷：银行存款(支付的相关税费) 应收账款 投资收益(放弃债权的公允价值-放弃债权的账面价值) |
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承【例21-1】,假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。
【答案】
10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账91万元与公允价值减出售费用=87-1=86(万元)孰低计量，两者的差额计入资产减值损失5万元。
债权人甲公司的账务处理如下：
借：持有待售资产——无形资产860000(孰低计量)
坏账准备70000
投资收益10000(注)
资产减值损失50000
贷：应收账款950000
银行存款40000【评估费】
注：投资收益的借方差额为放弃债权的公允价值87万元与账面价值88万元(95-7)的差额
第二部分、债务人的相关规定(以处置组清偿债务)
| 债务人 | 1.债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益—债务重组收益”科目。 2.处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号一资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。 |
| 3.处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。 4.账务处理： 借：应付账款(账面价值) ××负债(处置组中的：账面价值) 贷：××资产(处置组中的：账面价值) 其他收益—债务重组收益(倒挤，可借可贷) |
修改其他条款
第一部分、债权人的相关规定(两种情形)
| 债权人 | 第一种情形：如果修改其他条款导致全部债权终止确认： |
| 1.债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产； 2.新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。 |
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| 3.账务处理： 借：应收账款等一重组债权(公允价值)【以公允价值重新计量】 坏账准备 贷：应收账款等 投资收益(倒挤，可借可贷） |
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| 第二种情形：如果修改其他条款未导致债权终止确认： | |
| (1)债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。 (2)对于以摊余成本计量的债权： ①债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。 ②重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。 ③对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。 |
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第二部分、债务人的相关规定
| 债务人 | 1.如果修改其他条款导致债务终止确认 |
| 应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。 借：应付账款(原债务)(账面价值) 贷：应付账款(重组债务)(公允价值) 投资收益(倒挤)(可借可贷) |
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| 2.如果修改其他条款未导致债务终止确认或者仅导致部分债务终止确认 | |
| (1)对于未终止确认的部分债务，应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。 (2)对于以摊余成本计量的债务： ①债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。 ②重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定 ③对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。 |
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(三)组合方式
第一部分、债权人的相关规定
| 债权人 | 1.债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，应当按照修改后的条款： (1)金融资产部分(两部分) ①以公允价值初始计量新的金融资产(第一部分：重组债权)(原来债权已经终止确认) ②受让的新金融资产(第二部分：确实是新收到的)【都按照自身的公允价值计量】 |
| (2)非金融资产部分 ①非金融资产的入账价值总额=放弃债权在合同生效日的公允价值-重组债权当日公允价值(第-部分)-受让金融资产的公允价值(第二部分) ②按比例分配=非金融资产的入账价值总额×(某项非金融资产的公允价值/非金融资产公允价值总额) 2.放弃债权的公允价值与放弃债权的账面价值之间的差额，记入“投资收益’科目。 |
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3.账务处理： |
第二部分、债务人的相关规定
| 债务人 | 1.对于权益工具： (1)应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量； (2)权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。 |
| 2.对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当按照上述内容的规定，确认和计量重组债务。 | |
| 3.所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。 | |
| 4.账务处理： | |
| 借：应付账款**(账面价值) 贷：股本 资本公积——股本溢价 应付账款——重组债务(重组债务的确认金额)** ××资产(转让资产的账面价值) 其他收益——债务重组收益，或者： **投资收益(**仅涉及金融工具时)(倒挤，可借可贷) |
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例21-4A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5000万元，约定贷款期限为4年(即2×19年12月31日到期),年利率6%(与实际利率相等),按年付息，A公司已按时支付所有利息。
2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。
2×20年1月10日(合同生效日),B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：
(1)A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1000万元，该房产账面原值1200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；
(2)A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%,用于抵偿债务本金2000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股；
(3)在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500万元展期至2×20年12月31日(延长1年),年利率8%;
如果A公司未能履行(1)(2)所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。
B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日(合同生效日)的公允价值为4600万元，予以展期的贷款的公允价值为1500万元【公允的市场利率进行折现】。
2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。
2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。
A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5000万元。不考虑相关税费。
【答案】
| A公司(债务人) | B银行(债权人) |
|---|---|
| 以摊余成本计量该贷款截至2×20年1月10日(合同生效日**),该贷款的账面价值**为5000万元。 | B银行以摊余成本计量该贷款已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4600万元，予以展期的贷款的公允价值为1500万元。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。 |
| 1.固定资产(房产：抵债1000万元) 账面原值：1200万元 累计折旧：400万元 未计提减值准备 2×20年3月2日**，双方**办理完成房产转让手续 |
作为投资性房地产核算 |
| 2.增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%(抵债2000万元) 2×20年1月10日：收盘价为4元/股； 2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续 |
作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2×20年5月9日：收盘价为4.02元/股。 |
| 3.B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500万元展期至2×20年12月31日，年利率8%; |
(1)债务人(A公司)的会计处理
该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2×20年5月9日(双方办理完成股权转让手续)
消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益。债务人(A公司)的账务处理如下：
①3月2日：
借：固定资产清理8000000
累计折旧4000000
贷：固定资产12000000
借：长期借款——本金8000000(注意)
贷：固定资产清理8000000
在相关不确定没有消除时，暂不确认相关损益，只是先冲减成本
②5月9日：
借款的新现金流量=1500×(1+8%)/(1+6%)=1528.3(万元)
原债务的剩余期间现金流量现值=1500×(1+6%)/(1+6%)=1500(万元)
现金流变化=(1528.3-1500)/1500=1.89%<10%
因此合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。
借：长期借款——本金42000000**(50000000-房产偿还的部分8000000)**
贷：股本5000000(5000000×1)
资本公积——股本溢价15100000【(4.02-1)×5000000】
长期借款——本金15000000
——利息调整283000
其他收益——债务重组收益6617000(倒挤)(注意：包括房产抵债)
(2)债权人(B银行)的会计处理。
A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2×20年5月9日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。
债权人**(B**银行)的账务处理如下：
投资性房地产成本(非金融资产的入账价值总额)=放弃债权公允价值4600万元**(合同生效日)-重组债权公允价值1500万元(**第一部分)-受让股权公允价值2000万元(500×4)(受让的金融资产合同开始日的公允价值)(第二部分)
=1100(万元)
注：由于只有一项非金融资产，无须按比例分配。
①3月2日：
借：投资性房地产11000000
贷：贷款——本金11000000
②3月31日：
借：信用减值损失1000000
贷：贷款损失准备1000000
③5月9日：
借：交易性金融资产20100000(4.02×5000000)(初始确认时的公允价值)
贷款——本金15000000**(新债权的**公允价值)
贷款损失准备4000000(3000000+1000000)
贷：贷款——本金39000000（50000000-房产抵债11000000)
投资收益100000【差额倒挤】
注：
投资收益的贷方金额：(两部分)
①交易性金融资产确认金额2010万元(4.02×500万股)(转让手续履行完毕当日的公允价值)与债权在终止确认日账面价值(合同约定的抵债金额为2000万元)之间的差额。
②放弃债权的公允价值4600万元与放弃债权的账面价值4600万元(5000-400)之间的差额为0。
债务重组的相关披露
信息披露的基本要求
债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露，应当按照《企业会计准则第37号—金融工具列报》的规定处理。此外，债权人和债务人还应当在附注中披露与债务重组有
关的额外信息。
应当披露的信息
| 债权人 | 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： 1.根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。分组时，债权人可以按照以资产清偿债务方式、将债务转为权益工具方式、修改其他条款方式、组合方式为标准分组，也可以根据重要性原则以更细化的标准分组。 2.债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。 |
| 债务人 | 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： 1.根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。分组的标准与对债权人的要求类似。 2.债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。 |
本章小结
1.理解债务重组的含义和重组方式
2.理解债权和债务终止确认的判断原则
2.掌握以资产清偿债务的会计处理
3.掌握债务转为权益工具的会计处理
4.掌握修改其他条款的会计处理
5.掌握组合方式的会计处理
6.了解债务重组的相关披露
